敦煌归义军政权（848-1036年）实行据地出税的政策，其地税主要包括地子、官布、税草和税柴。关于这些税种的征纳方式、税率及其与晚唐五代中原地区制度的异同，我们已作了初步探讨。（1）通过这些个案的研究，我们可以对其赋税制的特点提出一些看法，不当之处，请批评指正。

二、 赋税的征收以土地为据

唐前期实行均田制时，赋税以“丁身为本”，即按丁征收，建中元年实行两税法后，赋税的征收就以 “资产为宗”，即按资产的多少作为征收赋税的依据。当然，资产是包括土地的，但也应包括其他的动产和财福，而这些动产和财富是可以转移、隐匿的。所以，两税制建立几十年后，人们就已看出了其中的弊端，纷纷提出了改制的意见。

从唐前期的租庸调到制唐后期的两税法，是一个巨大的变革。两税法实行后，虽然人们很快就看出了其中的弊端，提出了改制的意见，但从赋役制度史上看，两税法实行后，唐后期再没有进行大的改革。当然，制度上没有变革不等于具体操作上没有变通。

归义军政权（848—1036年）实行请田制，其赋税的征收完全以土地为据。前已论及，归义军政权的赋税主要是地子、官布、税草和税柴。这些赋税的征收，完全是以土地为据的，如P·3214背《唐天复七年（907）高加盈出租土地湔矍菲酢吩唬骸捌涞啬谒�著官布、地子、柴、草等，仰地主祗当”。P·3579《宋雍熙五年（988）十一月神沙乡百姓吴保住牒》（2）是一件土地纠纷诉状，其中明确说：地内“因科税地子、柴、草，囗囗价又官布不肯输纳”。由此可见，归义军时期的赋税主体，即地子、官布、税草和税柴，都是以地为据征收的。

不仅赋税，就是部分差科的征发，也以土地为据，或者说与土地有着密切关系，如S·3877《唐天复九年（909）安力子卖地契》规定：“地内所著差科河作，随地祗当”。这里的“差科河作”，应指赋税、差科和渠河口作。这些都是以土地为依据而征收和征发的。P·3155背《唐光化三年（900年）神沙乡令狐贤威状》，是由于令狐贤威的13亩耕地被河水漂没，他 “伏乞与后给免所著地子、布、草、役夫等”的请求状，这里的“役夫”应属差科。S·3905背《年代不详奴子租口分地与王粉堆契抄》也说：“其地内所[ ]作草、布、地子、差科囗物”。中间缺字可能为“著渠河口”，与前后联读，就是“地内所著渠河口作，草、布、地子、差科等物”。由此可见，不仅地子、布、草、差科的征收、征发，以土地为据。就是“渠河口作”也与土地有关。因“渠河口作”主要是修治灌溉渠道、闸口等。敦煌干旱少雨，耕地全凭渠水灌溉，故在敦煌常常“地水”、“田水”并称，即将耕地与灌溉用水合称。（3）因为只有耕地，没有灌溉用水，也是无法保证收成的。因此“渠河口作”这种临时的劳役也常常与土地有关。P·3257《甲午年（934）二月十九日索义成分付与兄怀义佃种凭》，乃是索义成由于身着瓜州，其地便由兄索怀义耕种，地内“所著官司诸杂烽子、官柴、草等小大税役”，并由兄怀应承担。“义成若得沙州来者，却收本地。渠河口作税役，不忓囗兄之事”。

我们说，唐后期实行两税法时，赋税的征收以资产为宗。后来，又逐渐由“税资产”向“税土地”转化，到了宋代，赋税主要就以土地为据征收了。而处于晚唐五代的归义军政权，其赋税征收完全以土地为据。 “这或许标志着在敦煌，由资产税向土地税的过渡较之内地要稍早，即已抢先一步完成了内地在宋代才完成的过程”。（4）堀敏一氏的这一论点很值得重视。也就是说，从唐前期的“税丁身”到两税法时的“税资产”，再到宋代的“税土地”，这一赋税制度在唐宋时代的变革，归义军时期的赋税制度为我们提供了绝好的材料，有助于我们更进一步全面地探讨唐宋历史的变革。

二、赋税主要以乡为单位征收

唐代实行州、县、乡、里制，在敦煌吐鲁番文书中，就有许多写有州、县、乡、里名的文书，我们也见到了敦煌和西州各乡、里的名称。但从敦煌吐鲁番文书可知，唐前期许多文牒和簿籍都是以乡为中心制作或申报的，但文书后面的署名往往只是里正。《旧唐书》卷3《太宗本纪下》载：贞观十五年“十一月壬戌，废乡长”。《通典》卷33《职官·乡官》条载：“大唐凡百户为一里，里置正一人；五里为一乡，乡置耆老一人。以耆年平谨者，县补之，亦曰父老。贞观九年，每乡置长一人，佐二人，至十五年省”。以后虽然还有乡的设置，但未规定具体的职责。

敦煌吐鲁番文书中反映的情况和史籍的记载是一致的，它说明“在唐代虽然用乡的名义制作正式的文书簿籍上报，但实际上里这一层在基层政权中起着重要作用，执行着监察人民、均田课农、催驱赋役的具体工作。里是名副其实的基层政权机构······在唐代，实际上不存在乡这一级基层政权机构”（5）。

孔祥星先生的研究是正确的，当然这主要是指唐前期的情况。到了唐后期五代，由于文献记载缺乏，关于乡、里的职权地位不大清楚，从敦煌文书可知，归义军时期赋税的征收是以乡为单位的，如P·3236《壬申年官布籍》是征收敦煌乡官布的簿籍。S·4920背《官布籍》是龙勒乡的官布征收簿，ДX1405、1406由于残缺，不知是那一乡的官布籍，但从P·4640《布纸破用历》第280行的“当司收纳一十一乡官布，打帐用细纸壹贴”的记载可知，官布是以乡为单位普遍征收的。

税柴也是以乡为主征收的，如P·3418号背《唐沙州诸乡欠枝夫人户名目》是归义军时期的一件诸乡欠枝名目的汇编，该文书已残，但仍保留了囗囗乡、敦煌乡、神沙乡、龙勒乡、赤心乡、洪润乡、慈惠乡、平康乡、效谷乡9个乡的乡名。另外，S·5073文书也是以乡为单位征收税柴的记录，出现有效谷乡、赤心乡、洪润乡、洪池乡、龙勒乡的乡名及纳、欠柴人名单。由此可知，税柴是以乡为单位征收的。
税草的征收也是以乡为单位的，ДX1282、ДX3127《沙州诸乡纳草人名目》虽残缺过甚，但从其残缺部分可知，这是敦煌诸乡缴纳税草的名单，且以乡为单位征收。

地子的征收，虽未见到直接的材料，但在有关地子的文书中，一般都在人名前先署乡名，如P·3214背“洪池乡百姓高加盈”，P·3155背“神沙乡百姓令狐贤威”、“神沙乡百姓僧令狐法性”、P·3501背 “平康乡百姓菜幸深”、P·3451“洪润乡百姓氾庆子”、S·3877“洪润乡百姓安力子”、P·3579“神沙乡百姓吴保住”等，由此推测，地子也是以乡为单位征收的。

从以乡为单位征收赋税，就为我们提供了一个重要信息，即在唐后期五代归义军时期，乡作为一级基层政权组织，发挥着重要作用。和唐前期恰恰相反，虽然里仍然存在，但基本上成了虚设，乡成了名副其实的基层政权机构，乡官也取代了里正，负起了真正的责任。

这时候的乡官，已作为归义军政权所属的重要官职，出现在各种场合，如P·2049背《后唐同光三年（925）正月沙州净土寺直岁保护手下诸色入破历算会牒》（6）102行：

麦壹硕捌斗，郭乡官利润入。
295—296行：粟贰斗，冬料官斋看乡官用。
301—302行：粟壹斗，付寒苦春料官斋看乡官用。
345—346行：油壹胜，冬料官斋看乡官用。
376—377行：面贰斗，春料官斋看乡官用。
397行：面贰斗，冬料官斋看乡官用。

此为“从甲申年（924）正月壹日已后，至乙酉年（925）正月壹日已前，众僧就北院算会”的帐目。提到的官职除乡官外，还有都头、草场判官、指撝、判官、翟都衙、曹指撝及各种僧官。

P·2049背《后唐长兴二年（931）正月沙州净土寺直岁愿达手下诸色入破历算会牒》（7）168—169行：

麦肆斗，卧酒就仓看指撝及乡官众僧等用。
218—219行：粟壹斗伍胜，付本春官斋看乡官用。
224—225行：粟柒斗，卧酒看土门都头修造，乡官、众僧等用。
236—237行：粟贰斗，秋料官斋看乡官用。
238—239行：粟肆斗，卧酒就仓看指撝、尚书、乡官、众僧等用。
302—303行：油叁胜，就仓看指撝、乡官及众僧等用。
410—411行：黄麻壹硕伍斗，康乡官边买水银用。

P·3763、2040、2032《净土寺壬寅年（942）诸色入破历算会稿残卷辍合》（8）196—197行有：

布九尺，张乡官小娘子亡时吊孝，水官、张郎君、乡官等用。布壹丈五尺，索乡官亡时吊孝，长史、水官、陈都头、长史娘子等用。

P·5032背《丁巳年（957或897年）九月廿日酒破历》（9）有：

乡官、阴乡官、高乡官三人就店囗吃酒贰斗。

同卷另一件《酒破历》（10）中还有“唐乡官”、“乡官”。

S·4120《壬戌年—甲子年（962—964年）布褐等破历》（11）16—17行：

布叁尺，曹乡官亡吊孝，阴家娘子用。

P·3490《辛巳年（921或981年）某寺诸色斛斗破历》（12）24行：

油壹胜（升）春官斋看罗乡官用。
33行：油壹胜（升）冬官斋看乡官用。
79行：面贰斗壹胜（升）春官斋看乡官用。

P·3875背《丙子年（976或916年）修造及诸处伐木油面粟等破历》（13）62—63行：

粗面五斗，油半升，氾都知、郎君、张乡官等三团拽锯人食用。
67—68行：粗面四斗，粟一斗，第六日张乡官解木人夫食用。
74—75行：粗面一斗，油半升，罗都知、翟都头、张乡官等三团解木人夫食用。

本件文书中还有张都衙、阴都衙、曹都衙等。

当然，归义军时期乡下仍设有里，里正仍然还存在。如敦煌研究院藏《归义军衙内酒破历》（14）5—6行：

十九日，寒食座设酒叁瓮，支十乡里正纳毬场酒半瓮。

S·1366《归义军衙内油面破用历》（15）35行：

二十一日，准旧十乡里正纳毬场胡饼四十二枚，用面二斗一升。

由上所述可知，里正作为一级基层官职虽然仍存在，但未见到人名和具体职责，已经成了一种虚衔，和唐前期的乡官相似。

综上所述，归义军时期乡、里职权发生了重大变化，基层政权中的重大事务都由乡官处理，乡官成了归义军政权的重要官职，和唐前期形成了显明的对比，这对我们探讨唐宋基层政权的变革具有重要的启发。

三、赋税的征收由“某头”负责

前已述及，归义军政权的赋税以乡为单位征收，乡下虽仍设有里，里正也仍然存在，但已成了虚职，不负责具体的事务。那么，以乡为单位征收的赋税，难道是由乡官或知乡官亲自征收吗？从现有资料所见，并非如此，而是由“某头”负责的。
P·3236号《壬申年官布籍》是以乡为单位征收官布的簿籍，其征收方式是由“布头”负责的，即将若干户约250亩土地合计起来征收官布一匹，由“布头”负责征收。该文书共有“布头”19人。79户的土地分布在19个“布头”名下。每位“布头”名下都是“计地贰顷伍拾亩，共布壹匹”。P·4525（8）《官布籍》与P·3236号文书一样，也是每250亩地征收官布一疋，由“布头”负责征收。ДX1405、1406号《官布籍残卷》也是由“布头”负责征收官布，只不过征收的标准不同，即“计地叁顷造布壹疋”。

柴的征收则是由“枝头”、“白刺头”负责的，如罗振玉旧藏《年代未详（公元十世纪前期）沙州白刺头枝头名簿》就是由“枝头”、“白刺头”负责交纳税柴的名簿。其中每一 “白刺头”名下共有三人，“枝头”名下共有五人，即由三人或五人组成一组，由“枝头”、“白刺头”负责征收，或带人去刈割白刺、砍伐树枝。

税草的征收虽然还未见到负责征收的“草头”，但P·2856背《景福二年（893年）纳草抄录》中，在纳草人名下有一“下”字。堀敏一氏指出，这里的 “下”字，“表明此人为数位纳草者之代表”。（16）这种解释应是正确的，我们认为，这里的“下”可能与“布头”、“枝头”、“白刺头”相似，是征纳税草的负责人。

以上所说的 “布头”、“白刺头”、“枝头”等，并非是乡司下的办事人员，也不是里正的翻版，而是一般的百姓。他们也是纳税人，只不过临时负责征收有关税种，这是归义军政权以乡为单位征收赋税时，为征收方便、整齐，而临时指派的负责人。

这种由 “某头”负责征税的作法，在有些力役征发或临时派役中也被运用。如P·3231《癸丑年至丙子年（974—976）平康乡官斋籍》（17）和P·4693《年代不明（公元十世纪）官斋籍》（18）中就有“蒸饼头”、“餬饼头”、“食布头”、“生菜头”、 “煮菜头”、“净菜头”、“磑面头”、“押油头”等。这些“头”就是某一方面的负责人，他们所领的人员大多3—5人，相当于临时指派的组长。

由上所论可知，归义军政权的赋税征收是由 “某头”负责的，其“头”既是某一纳税小组的负责人，又是纳税人，这些负责征税的 “某头”是为了征税方便、顺利、及时而临时从纳税人中选派出来的，他们并非是乡司官员，而是临时承担乡役的任务。

四、赋税制度既与中原王朝的制度有一致性，也有自己的特色

以上我们对归义军政权的赋税特色，即以土地为据，以乡为单位征收，由“某头”负责等进行了初步勾勒。通过探讨可知，归义军政权的赋税政策由三方面构成：

1、与中央王朝的制度有一致性

唐王朝自建中元年实行两税法后，其赋税就以“资产为宗”，征收的内容为钱、物两大部分，当然，作为田亩之税的“物”，除“斛斗”外，是否还包括税草等，还可讨论。两税以资产为宗，在传统的农业生产中，资产主要是土地，而归义军政权的赋税以土地为据，主要就是以中央王朝的政策为依据。归义军政权除极短暂的张承奉“西汉金山国”外，它都是作为一个“藩镇”而存在，一直和中央王朝保持着联系，并且与其他的藩镇一样，在中央设有“进奏院”，奉中原王朝正朔，请求中央王朝颁授旌节等。赋税制度也以中央王朝的制度为基础，如归义军政权建立时（851年），唐中央王朝也实行了以资产为宗的两税法，归义军政权也自然遵循唐王朝的政策，既没有实行唐前期的以“丁身为本”的租庸调制，也没有实行吐蕃政权的突税制，其赋税征收以土地为据。

2、继承了西北地区的传统

归义军政权的赋税政策，既保持了和中央王朝的一致性，又继承了汉代、麹氏高昌、唐代西州、吐蕃的遗绪，如税草，唐王朝自唐初以来就开始征收，但各地并不平衡，而西北地区山高路远、沙漠戈壁的自然条件，就决定了交通、通讯、驿站等全是陆路，大批的驿马及运输牲畜，都需要大量的草料，因此，在居延汉简、吐鲁番文书中，就有许多税草征收、使用的资料，而归义军政权将税草作为赋税的主要内容之一，就是继承了西北地区传统的体现。另如，由“某头”负责征税，也与麹氏高昌、唐代西州的情况相似。

在唐代西州，就有“刺头”、“緤头”、“堰头”、“作头”、“匠头”、“甲头”、“槽头”、“保头”、“团头”、“队头”等。这些“头”和归义军时期的“某头”相似，他们既是某一方面的临时负责人，又是纳税人，如 “作头”的名字也出现在“作夫”中，“作头”应是劳动现场“作夫”的领导人。“匠头”、“保头”等与“作头”相似，都是临时选派的负责人。而“刺头”、“緤头”又与“作头”、“保头”等一样，是为了税收征纳的顺利而从纳税者中选出来的，他们自身也承担着交纳赋税的义务，同时还承担接受其集体成员的交税，并将其汇总上交的任务。（19）

3、自己的创造和变通

归义军政权的赋税政策，除与中央王朝保持一致，继承西北地区的传统外，还根据当时当地的实际情况，进行了创造和变通，如唐两税法以资产为宗，征收钱币和斛斗。归义军政权虽然与中央王朝保持着一致性，赋税制度也以土地为据，但并没有征收钱，在交换、买卖中也没有使用货币，而是将布帛、粮食等作为价值尺度，实行物物交换。另外，作为两税征收依据的资产，虽然主要是土地，但还包括动产和财富，而归义军政权的赋税征收，并不是以资产为宗，而完全是以土地为据，就是根据当时当地实际情况的变通。

总而言之，通过归义军政权赋税制度的探讨，使我们认识到：归义军时期的经济发展虽有一些特殊性，但在发展趋势上却与中原王朝相一致，由此可以从一个侧面认识唐后期五代宋初经济制度的传承与演变。另外，由于唐后期五代藩镇割据，战争较多，中央王朝自顾不暇，实录不全，后代的修史者所凭借的实录有限，从而使这一阶段的史料稀少，记载零乱。而归义军政权（848—1036年）正处于这一历史时期，因此利用敦煌文书，通过对归义军赋税制度的探讨，有助于我们更全面地认识和研究唐后期五代的经济史。

注释：
（1）详见拙文《从敦煌文书谈晚唐五代的“地子”》，载《历史研究》1996年第3期；《再论晚唐五代的“地子”》，待刊；《P3236号〈壬申年官布籍〉研究》，载《庆祝潘石禅先生九秩华诞敦煌学特刊》，台湾文津出版社1996年出版；《从敦煌文书谈晚唐五代的“布”》，载《段文杰敦煌研究五十年纪念文集》，世界图书出版公司1996年出版；《归义军政权税柴征收试探》，载《第五届唐代文化学术研讨会论文集》，台湾丽文文化事业有限公司2001年出版。
（2）见唐耕耦、陆宏基《敦煌社会经济文献真迹释录》（以下简称《释录》）第二辑308页，全国图书馆文献缩微复制中心1990年出版。
（3）参阅朱雷《P·3964号文书<乙未年赵僧子典儿契>中所见的“地水”——唐沙州、伊州文书中“地水”、“田水”名义考》，载《魏晋南北朝隋唐史资料》第十七辑，武汉大学出版社2000年出版。又见朱雷著《敦煌吐鲁番文书论丛》，甘肃人民出版社2000年出版。
（4）[日]堀敏一《中唐以后敦煌地区的税制》，译文载《敦煌研究》2000年3期。
（5）孔祥星《唐代里正——吐鲁番、敦煌出土文书研究》，载《中国历史博物馆馆刊》1979年1期。
（6）《释录》三辑347—366页。
（7）《释录》三辑369—389页。
（8）唐耕耦《敦煌寺院会计文书研究》136页，台湾新文丰出版公司1997年出版。
（9）《释录》三辑211页。
（10）《释录》三辑212页。
（11）《释录》三辑213—214页。
（12）《释录》三辑186—191页。
（13）《释录》三辑217—221页。
（14）《释录》三辑271页。
（15）《释录》三辑281—286页。
（16）《中唐以后敦煌地区的税制》，译文载《敦煌研究》2000年3期。
（17）《释录》三辑239—245页。
（18）《释录》三辑246页。
（19）参阅[日]关尾史郎《唐西州“某头”考》，载朱雷主编《唐代的历史与社会》，武汉大学出版社1997年出版。