我国资本市场的发展,为注册会计师及其会计师事务所的发展提供了广阔的天地和舞台,但随着我国资本市场规范化程度的提高,注册会计师在执行审计业务特别是上市公司审计业务时,面临着很大的审计风险。笔者结合近年来我国上市公司审计实务中出现的风险情况,暂将其归纳为十大审计风险。

１ 不合理关联交易中的审计风险。我国大多数上市公司利用与改组前母公司及其下属公司之间存在的关联方关系和关联交易,利用关联方购销、转嫁费用负担等手段调节其报告业绩。如低价向关联方购买原材料,高价向关联方销售产品;无偿占用关联方的资产;集团公司将获利能力强的优质资产以低收益形式让上市公司托管,以填充上市公司利润等。但上市公司在对关联交易的披露上大多简单含糊,故意避开实质性内容。对此,注册会计师首先应让上市公司提供关联方及其交易清单,并对其实施必要的审计程序,对已经发生的关联交易进行必要的内控检查和实质性测试,尤其应关注该公司是否已按会计准则的规定进行披露,否则注册会计师将要承担不必要的审计风险。

２ 非合理交易和非货币交易中的审计风险。在上市公司面临着连续三年亏损遭“摘牌”和要达到配股资格线的双重压力下,地方政府往往以“看得见的手”帮助上市公司通过不等价交换的资产转让及置换、税费返还、补贴收入等非合理交易方式改善报表形象。上市公司的非货币交易主要有:①转让土地、股权等收益,这些收益往往并无现金流入,与应收账款同时增加的只是账面转让利润;②对无法收回的投资和拆借资金仍然确认为投资收益、利息收入;③购买母公司优质资产的款项计入往来账中,且不计利息及资金占用费,上市公司既获得了优质资产的经营收益,又无须支付任何代价。如果上市公司非货币性收入占公司收入总额的比例过高,就难免令人对该公司的生产和获利能力产生怀疑。因此,大额的非常交易和非货币交易只要加以必要的关注并不难审查。注册会计师应重点关注这些交易的法律手续是否完备、协议约定的交易条款是否均已完成、产权是否已过户,在确认大额收益无现金流入时,应考虑谨慎性原则。大额非常交易和非货币交易应作为重大事项予以披露,注册会计师还需要根据具体情况选择不同的审计报告类型。

３ 主管收入萎缩,一次性收益骤增情况下的审计风险。有些上市公司的主营持续萎缩,主营业绩严重滑坡,经营难以为继。造成这种局面的原因是多种多样的,有的是因产业结构调整,全行业不景气,如纺织业;有的是因产品在市场上日趋饱和,市场竞争激烈,如商业零售业;有的是因公司管理混乱,导致主营业绩萎缩,公司亏损,等等。但为了不使会计报表太难堪,有的公司便设法虚计主营收入,或提前确认销售收入,或者在其他利润构成上煞费苦心,以期公司业绩一次性得到改观,如变卖家产,出售土地使用权、经营权,出让股权,以取得巨额收益;有的地方政府为维护本地上市公司形象,还会以各种手段进行补贴。目前,上市公司作为稀缺的“壳资源”,在危难时刻,母公司或上市公司往往会伸出“看不见的手”进行粉饰打扮,或由政府伸出“看得见的手”进行援助。注册会计师对此必须给予重点关注,尤其要关注以出售长期资产方式取得高额收益的行为,还要密切关注其协议中是否有回购条款,或虽无回购条款但存在回购可能性。

４ 资产重组和“报表重组”中的审计风险。资产重组在扩大企业经营规模、改善资产结构等方面有积极作用,但目前一些上市公司在实施了“突击重组”后就产生了立竿见影的丰厚收益,未免有“报表重组”之嫌,因此,资产出售和股权置换作为业绩提升最快的方式,颇受上市公司青睐。在资本市场上,资产出售是上市公司将盈利能力弱、流动性差的资产售出,以优化企业资产结构,促进公司新肌体的健康发展。但在我国上市公司资产重组的现实中,“魔术游戏”层出不穷,人为操纵痕迹明显,似乎企业在主业不景气、扭亏无望的情况下,舍此就无他途。对于资产重组事项,注册会计师应关注交易的法律手续是否完备,如是否进行资产评估及确认,有关部分是否获得批准,董事会、股东会是否表决通过并如实公告,涉及收益的,还应检查收入确认的条件是否已具备等。

５ 会计政策变更及会计估计导致的审计风险。会计政策变更是为了满足在会计环境改变的情况下使会计报表重新达到可比、相关与真实公允反映的目的。合理的会计政策变更可以看作是企业在会计准则规范下的会计创新。然而,大量的事实和证据表明,企业管理者当局进行会计政策变更的主要动机和目的并非为了公允反映,而是为了操纵会计报表利润。其常用手法可简述如下:①改变固定资产折旧政策。如延长固定资产的折旧年限,降低折旧率,这样可收到降低当期成本费用与高估资产价值的双重效应。②潜亏挂账。根据现行会计制度和会计惯例,三年以上的应收账款、待摊费用、开办费及待处理财产损失属低效、不良资产,系利润的抵减项。上市公司为了提高当期的经营业绩,往往会对这些应摊销项目不作摊销而长期挂账,从而虚增资产和利润。③利息资本化。按照现行会计准则的规定,属于日常生产经营用的利息支出应计入当期损益,属于在建工程用的资金利息应计入固定资产价值。按照实质重于形式的原则,如果某项固定资产已交付使用,即使未办理竣工决算手续,也应该停止利息资本化。但一些上市公司往往故意混淆收益性支出与资本性支出的界限,通过对已竣工工程的利息资本化而虚增资产价值和当期利润。④巨额冲销。已连续两年亏损而被特别处理的上市公司,为免遭第三年亏损而被摘牌的厄运,往往通过把以后会计期间发生的损失提前确认,即所谓的“长痛不如短痛”,以便减轻以后期间的盈利压力。⑤坏账准备。目前我国上市公司大多采用应收账款余额百分比法提取坏账准备金,由于《股份有限公司会计制度》并未对提取比例作出规定,故一些上市公司便将此作为其调节利润的法宝。在应收账款占资产总额比重普遍较大的情况下,过低的提取率可以平滑收益,既虚增了当期利润,也夸大了应收账款的可实现价值。⑥存货计价。企业期初存货计价如果过高或过低,其当期利润有可能因此相应减少或增多,期末存货计价的高低则与当期利润呈正比例变动,存货计价方法的改变为上市公司操纵会计报表利润留下了较大的空间。⑦收入的实现与确认。尽管《具体会计准则———收入》中提出了收入实现的四因素,较之原有规定更为严谨,但上市公司会计实务中提前确认收入的案例仍层出不穷,特别是在会计报表的截至日前后。⑧长期投资的计价。上市公司经常还利用长期投资成本法与权益法的“串换”高估长期投资的价值以及虚增当期利润。⑨合并会计报表范围的伸缩。上市公司根据报告资产和收益水平高低多寡的需要,调节合并会计报表的编制范围,并在会计报表附注中故意对编制范围含糊其辞。

６ 非规范资金运作中的审计风险。按照现行有关规定,企业之间不允许相互拆借资金,但现实中的这种情况却司空见惯,似乎是法不治众。较为普遍的是上市公司对资金占用的数量、资金占用费的标准均不公告,投资者无法对其作出准确的判断和决策。特别是某些上市公司在上市前并未选择好投资项目,只好把上市后筹集到的资金存放在关联方或者委托某些证券公司炒作股票等。对于大额的非规范资金运作,注册会计师应首先根据取得的资料判断其合法性,同时以函告等形式确认证实资金存在的真实性及安全性。对于非规范资金运作获得的收益一般宜在取得现金流入后方能确认,以防虚构大额收益,否则就应在选择审计报告类型时加以考虑。

７ 期后事项和或有损失的审计风险。重大期后事项和或有事项可能会影响审计报告的类型,注册会计师应将其列为审计的重点。如:上市公司的投资决策出现重大失误,投资效益很差,连续出现巨额亏损,使公司的持续经营能力值得怀疑;存在重大不确定性因素,会计估计难以确认,牵涉到法律诉讼;资产负债表日后发生了诸如合并、清算等重大事项,等等。注册会计师应对上述上市公司的期后事项及或有事项保持高度的职业谨慎,不可轻易放过任何蛛丝马迹,因为无论是为了满足社会公众的心理预期,还是为了维护自身的职业形象,都需要注册会计师勤勉尽职。

８ 客户屡次变更审计委托和时间的审计风险。少数上市公司为了护短遮丑,最简便的手段是频繁地变更会计师事物所;有些上市公司在时间上苛求会计师事务所提供审计报告,注册会计师应将此视为实施必要审计程序的障碍。对以上两种情况注册会计师都应保持高度的警惕和戒备。

９ 客户的诚实及信用度带来的审计风险。缺乏正直品行和不履行其应尽义务的上市公司,自然存在着制造虚假财务信息的嫌疑,与这样的客户打交道时,注册会计师可能会冒较大的审计风险,若不保持高度的职业谨慎,有时要付出高昂的代价。

１０ 公司股份剧烈波动带来的审计风险。若被审计上市公司的股票在二级市场上股价波动异常,可能是客户与其他中介机构联手操纵市场,而会计信息有可能是恶意操纵的主要内容。在此情况下,注册会计师可能面临着承担过失和欺诈的审计风险。

综上所述,目前,在我国上市公司的审计执业过程中,注册会计师面对的是一个高风险的资本市场,无论是会计师事务所还是注册会计师,都必须关注风险所在,评估风险程度,制订风险对策,化解审计风险。只有这样,才能在风险与机遇同在的资本市场上求得生存和发展。