【摘要】今天,新技术、新规则和新发明不断地重塑着我们的世界。会计准则制定者已采取重大措施来回应这种变化和发展。因此,会计基本假设(“假设”)或基础概念(“概念”)不能停滞不前。作为传统的四项假设的替代,本文建议假设可按国家宏观经济调控、会计主体(现实主体与虚拟主体相结合)、持续经营(持续经营与非持续经营;整个企业持续经营与个别分部终止经营同时存在)、时间分期(定期报告与实时披露相结合)、权责发生制与现金流量制、公允价值与成本(公允价值、历史成本、现行成本等各种计量属性并用)、货币与非货币计量单位(财务与非财务数据)等7个概念来描述。另外,财务报表由于允许估计与判断而具有暂时性。使用者凡是意欲应用财务信息进行企业和经济决策时,都必须注意财务信息的这一特性。

【关键词】财务会计基本假设　国家宏观经济调控　公允价值与成本

本文着重探讨财务会计基本假设或会计基础概念(以下简称假设或概念)及其变迁。假设构成财务会计与报告的基础。假设表明财务会计(会计核算)的环境特征。经济环境总是在不断变化着。财务会计与报告,它的规范体系及其基础也会随之变动。长期以来,财务会计、财务报告以及用来规范它们的准则与制度,不论在哪一个层次上,都已经发生并仍在继续变革与创新。但是,假设则几乎没有什么变化。这说明会计理论明显地落后于会计实务。如今进入21世纪,这是一个同过去工业社会具有重大差别的知识经济时代。知识经济为财务会计提供了以高科技和创新为特征的新经济环境。新经济出现之后,财务会计的使用者必然对财务报告应予披露的信息提出新的要求。会计的理论工作者不可避免地要求重新审视构成财务会计及其规范的基本概念———财务会计基本假设。财务会计理论正面临知识经济时代的挑战。我认为,我们的因应之道,就是要探讨关于假设的两个方面的问题:第一,流行已久的假设,其数量与内容是否应作必要的更新与补充?第二,在新经济条件下,有哪些假设需要作新的解释?

一、对国际公认的四个基本假设———主体假设、持续经营假设、时间分期假设和以货币为主要计量单位假设的考察

关于主体假设

通常都认为,主体假设是财务会计基本假设的基石(Ｐａｔｏｎ＆Ｌｉｔｔｌｅｔｏｎ,1940;Ｐａｔｏｎ,1922),今后也还可以这样看。财务会计本是立足主体,面向市场,提供该主体关于财务状况、财务业绩和现金流量的一个经济信息系统。在财务会计的这些基本特征中,立足主体是前提。所以,主体成为第一个假设。主体假设的主要作用在于:主体规定了财务会计所应处理的交易、事项的空间范围,从而规定了财务报告的内容与边界,即为谁报告、报告谁的经营、财务活动。根据主体假设,通过信息的提供,把企业同市场区分开来。主体假设表明,财务会计与报告的边界是企业,而不是市场,在本质上,它只直接提供某个特定企业的微观经济信息。至于宏观决策若使用会计信息则需要再加工改制。换言之,主要承认主体假设,就难以肯定离开会计主体的宏观会计的存在。

主体假设的性质虽有上述限制,但这个假设的内容还是发展的,我们需要通过企业的概念与形式来考察它的变化。

在漫长的工业社会中,企业历经独资、合伙和公司等组织形式的变迁。会计的发展甚至比这一历史还长。但主体假设是财务会计的一个基本假设,财务会计的形成则是在股份有限公司即现代企业出现之后。主体假设的另一个作用是必须把企业同它的所有者在经济上、财务上严格地分开。显然,经济和财务分开的前提是企业的经营与所有权的分离。因此在股份有限公司中,作为财务会计,尤其是财务报告的前提的主体假设,其重要性才凸现出来。有了主体假设,企业向市场传递的财务信息,将严格以各该企业(主体)为边界,既不应涉及其他主体的财产和产权,也不应涉及所有者个人的财产和产权。这是保证财务报告正确性的最基本的条件。

在工业社会中,迄今为止,绝大多数企业(公司)都拥有大量的有形资产,能够长期持续经营,因而可以观察到企业的存在。这样的企业可称为“现实的企业或主体”(ａｃｔｕａｌｆｉｒｍｓｏｒｅｎｔｉｔｉｅｓ),其特点是:易于识别且相对稳定。今天,新经济已初现端倪,在新经济下,由于人力资源和知识基础对财富与经济创造的贡献越来越大,无形资产将逐步取代有形资产而成为今后的企业的最重要的资源,当前竞争、技术和全球化正形成一股势不可挡的潮流。互联网则以难以置信的速度向前发展。知识经济与网络经济的汇合促成了企业结构的空前变化。某些所谓企业或一连串企业或称主体串(ｃｌｕｓｔｅｒｓｏｆｅｎｔｉｔｉｅｓ),它们未来完成某种产品或作业的生产,将把全国甚至全世界某一些生产者、经营者、供应商、销售商通过互联网联结在一起,分工协作,共同分担利润和风险。一旦任务完成,该企业或企业串也就解散了,于是再捕捉其他机遇、资本、技术与人才,进行新的组合与分工,新的企业又诞生了,如此,再生再灭,这些虚拟的企业投资不多,创办和停业都比较容易,它们能快速地创造无比巨大的财富,从而不断地推动人们走向富裕的道路,其结果是在全球涌现大量的中产阶级和富裕阶层。这就是ＳｔｅｖｅｎＭ.Ｈ.Ｗａｌｌｍａｎ为我们描述的,今后可能大量出现的所谓“虚拟企业”(ｖｉｒｔｕａｌｆｉｒｍｓ)或所谓主体串(Ｗａｌｌｍａｎ,1996)。因此现实主体与虚拟主体同时并存,将是新经济时代赋予主体假设的新含义。由于虚拟主体不易观察和区分主体的边界,必将给确认、计量和报告带来新的问题。

关于持续经营和时间分期假设

这两个假设是紧密联系,相辅相成,缺一不可的。如果说主体假设是起由于企业作为独立法人的出现,并且是在现代企业两权分离的条件下才显示其重要性,那么,持续经营和时间分期假设却不是由环境所决定,在承认企业为一个独立的核算与报告主体的前提下,尽管现实世界中具有高度的不确定性,为了使会计有可能科学地处理该主体日常发生的交易与事项,并定期报告主体的经济、财务信息,假定主体有可能持续经营(除非有反证)并定期从其持续经营的长河中,截取一个“时间段”总结其在特定期间内的经营成果,描述其在特定时日的财务图像,是完全必要的(Ｍｏｏｎｉｔｚ,1961)。

持续经营假设和时间分期假设都是对一个会计主体经营时间长度的描述。会计主体的特征也决定了这两个假设的内涵。

从持续经营假设看,对于现实主体和虚拟主体,应当做出不同的解释。每一个现实主体,由于它相对稳定,在缺乏反证的情况下,可以承认它是持续经营的。但即使现实的主体,在全球化和竞争不断加剧的环境中,改组、兼并也是常有的事。有时,整个企业在持续经营,而出于战略或经营下去可能不利的考虑,关闭、合并或增设该企业所属的某些分部(包括地区分部和业务分部),这也会导致企业整体持续经营与某些分部不再持续经营现象的存在。虚拟主体则可能是另外一种情况。这种企业(企业串)的特点就是经营期限短暂多变,持续经营假设基本上不适用于此类企业。因此,我们面临的企业将是持续经营与非持续经营、企业持续经营与分部终止经营同时并存的复杂局面。

从时间分期假设看,由于它同持续经营假设密切联系着,凡是持续经营的现实主体,就需要进行时间分期,而不适用持续经营的虚拟主体,时间分期也可能不再适用。

时间分期是为了定期提供财务报告。当前,经济瞬息万变,财务报告的使用者迫切要求不断提高报告的及时性。互联网的快速发展已为在网上发布适时的财务信息提供了可能。但这并不等于说使用者已不需要现行财务报告体系了。ＡＩＣＰＡ的ＲｅｐｏｒｔｏｆＪｅｎｋｉｎｓＣｏｍｍｉｔｔｅｅ的调查研究证明了这一点(ＡＩＣＰＡ,1994)。

因此,在今后一个相当长的时期内,按会计分期定期提供分类、汇总的财务信息与通过互联网实时发布各种财务信息将同时并存。

关于以货币为主要计量单位假设

货币是价值唯一可以表现的、能够量化的形式。“商品并不是由于有了货币才可以通约。恰恰相反。因为一切商品作为价值都是物化的人类劳动,它们本身就可以通约,所以它们能用一个共同的特殊商品来计量自己的价值,这样,这个特殊的商品就成为他们共同的价值尺度或货币。”(马克思,1867)。会计要反映价值的形成、耗费、收回及其循环周转,非依赖货币计量不可。为什么称它为主要计量单位,而不是惟一计量单位呢?因为在财务报表的量化表述中,货币应是惟一的计量单位,财务报表是财务报告的核心,所以它是主要计量单位,但其他财务报告以及报表附注都还需要披露其他不能用货币量化的信息。这些信息对使用者特别是对投资人的决策非常相关。例如,在知识经济时代,知识资本、人力资源就非常重要,一批高素质的专家、技术人员和职工队伍可能对企业财富、价值和盈利的创造贡献最大。对这些资源的披露,就要按专家、工程师的职称、专业水平(和熟练程度)以及他们的创造发明等特殊的标志为量度。又如看一个企业的发展前景不仅要预测其盈利水平、未来的现金净流量,而且要观察它的产品品牌、职工的服务态度、产品在市场上的占有率、未来经营的风险程度等等。后几种信息也不是能够用货币来计量的。因此,这个假设应当更明确地表述为:货币与非货币度量并用,以货币度量为主。

以上我们考察了流行的四项基本假设即四个基本概念,并均赋予新的解释,以使它们能适应新经济时代的需要。但这还不够。我们说过,主体假设是用来描述财务会计处理和报告的空间范围的;持续经营与时间分期则是用来描述主体经营的时间长度并根据会计报告的要求把经营的连续性加以人为的分割。严格的说,这两项假设着重服务的会计职能(程序)是报告。至于货币计量单位假设,虽涉及会计的计量职能,但只提了计量的一面,即计量的单位,而计量非常重要的另一面,计量的属性却完全没有提到。此外,财务会计的另一个重要职能———确认,特别是确认的基础,在假设中也不应当遗漏。

二、对确认的基础与计量的属性的考察

假设是财务会计的基础概念。其所以是基础,是因为这些概念基本上由客观的经济环境所决定,除持续经营与时间分期外,都不以人们的主观意志为转移。主体假设的提出是以市场经济中存在着企业,企业是生产、经营的基本单位为前提,货币计量假设的提出则由于财务会计主要反映价值增值运动,而货币是表现价值的必然尺度。如果我们进一步考察确认的基础与计量的属性,也会发现类似的环境所造成的影响。

权责发生制与现金流量制

在研究会计确认基础时,我们发现:在工业社会中,就已经孕育并发展了信用制度。产业资本是伴随着信用资本进行流通的。这就是会计上权责发生制或应计制(ａｃｃｒｕａｌｂａｓｉｓ)取代古老的收付实现制的客观基础,现代企业形成以后,由于所有权与经营权的分离,受托责任便成为所有者与经营者共同关注的问题,从而逐渐成为财务会计的目标。权责发生制就衍生于这样的经济环境之中。权责发生制的产生与发展也许是偶然的,而它能够一直成为财务会计的确认基础则具有经济环境所造成的必然性。

国际上有识之士实际上早已认识到权责发生制的重要性。1989年4月,国际会计准则委员会理事会在其批准的“编报财务报表的框架”(ＦｒａｍｅｗｏｒｋｆｏｒｔｈｅＰｒｅｐａｒａｔｉｏｎａｎｄＰｒｅｓｅｎｔａｔｉｏｎｏｆＦｉｎａｎｃｉａｌＳｔａｔｅｍｅｎｔｓ)中,就把权责发生制作为两项基本假定(ｕｎｄｅｒｌｙｉｎｇａｓｓｕｍｐｔｉｏｎｓ)之一。

权责发生制本来是针对收入和费用的确认来说的。收入的确认是收取收入的权利已经发生,费用的确认则是支付费用的责任已经确定。但从复式簿记的观点来看,确认一项收入的同时会确认一项资产的增加或一项负债的减少;确认一项费用的同时也会确认一项资产的减少或一项负债的增加。权责发生制实际上涉及所有会计要素的确认。现在的问题是:什么时候,什么条件才确定为权利已经发生,责任已经形成?如果是有形的商品与劳务的销售,这一时点是比较容易确定的。那就是商品已经交付,劳务已经提供。如果买卖的是无形的期货、期权等衍生工具,那么确认权责的发生,应是与该衍生工具所有权有关的风险与报酬已经转移。1999年12月,美国ＳＥＣ发表了“会计业务公报”(ＳｔａｆｆＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＢｕｌｌｅｔｉｎ,ＳＡＢ)101号“财务报表中的收入确认”,提出了收入确认的一般适用标准:

◆有说服力证据表明协议的存在;

◆货物已发送或劳务已提供;

◆销售方提供给购买方的价格是固定或可确定的;

◆收现能力有合理的保证。

上述的四条规则仍体现一个总的收入确认原则,那就是:除非收入已实现(ｒｅａｌｉｚｅｄ)或可实现(ｒｅａｌ ｉｚａｂｌｅ)和已赚得(ｅａｒｎｅｄ),否则,不能确认。这一原则在ＦＡＳＢＣｏｎｃｅｐｔＮｏ.5已经给出(ｐａｒ.84)。不过,ＳＥＣ进一步把它具体化并扩大了它的适用性。例如,来自衍生金融工具买卖产生的利得(收入)也可运用上列标准决定应否确认。ＳＡＢ101还要求按ＡＰＢＯｐｉｎｉｏｎ22披露收入确认的政策,同时要求在“管理当局讨论与分析”(ＭＤ＆Ａ)中说明以下三点:

(1)影响收入的重大的有利因素和不利因素;

(2)收入和为获取收入而发生的成本之间的关系;

(3)分析收入增加、减少的原因和因素(ｒｅａｓｏｎｓａｎｄｆａｃｔｏｒｓ)。

还应当指出,权责发生制只用来作为编报资产负债表、损益表(收益表)和全面收益表的确认基础。另一个重要的报表———现金流量表的确认基础是现金流量。现金流量表若用直接法编制,其直接的确认依据是现金流量制;若用间接法编制,表中各项目的确认则通过权责发生制进行转换,最终仍是现金流量制。再考虑到:现金流量在未来公允价值的计算,在今后投资人的投资决策中都有越来越重要的作用,新增的确认基础即基本假设应当加入现金流量制,才比较全面,并能适应发展的需要。所以,这个假设的提法是:权责发生制与现金流量制。总起来说,权责发生制与现金流量制应成为一项基本假设,用来描述会计确认的基础。

公允价值与成本

传统的会计假设已经涉及到计量的量度,即以货币为主要计量单位。现在需要补充的是会计的计量属性。尽管传统的计量属性是历史成本,而后则是历史成本、现行成本、现行市价、可实现(结算净值)、公允价值等各种计量属性同时并用(ＦＡＳＢ,1984/2000)。但构成这些计量属性应是市场价格。过去的市场价格被会计称之为历史成本,现在的市场价格则为现行成本,未来的市场价格则为按未来的现金流量计算的现值或公允价值。在ＡＲＳＮｏ.1中,Ｍｏｏｎｉｔｚ就首先把市场价格列为他概括的Ｂ类假设(Ｍｏｏｎｉｔｚ,1961)。市场经济的机制主要是价格机制。市场价格是财务会计计量的基本属性。公允价值和各种成本都从市场价格衍化而来,其所以是会计的基本计量属性是因为会计核算主要是价值核算。而价格(市场价格)则是价值表现的公允形式,如果我们要计量某项资产,可以为大家观察到,且为人们共同接受的公平价值就是他们的市场价格(市价)。在不可能取得市价的条件下,一般是通过未来现金流量折现或其他计量模式而求得的公允价值(ｆａｉｒｖａｌｕｅ)。要注意,公允价值也是一种价格。市场价格是公允价值最理想的代表;用其他方法和技术求得的价格则是市场价格的近似值。财务会计不仅要计量资产和净资产的价

值,而且要计量资产价值在生产经营过程中的耗费,即成本。企业的最终目标当然是追求最大限度的财富创造和价值增值。但产出是以投入为前提的。产出要求最大,投入则要求最小。因此,成本的计算同样是财务会计的任务。这样从计量属性考虑,有关的一个基本假设是市场价格和成本或公允价值与成本,承认这个假设并不是我们的创新,只是对40年前Ｍｏｏｎｉｔｚ的正确意见在今天重新加以肯定。

补充权责发生制与现金流量制和公允价值与成本两个假设,财务会计的基础概念可涵盖企业、企业的报告、确认和计量等基本程序各方面的基础概念(基本假设)。会计基本概念作为一个体系将更具完整性。

两个值得进一步探讨的问题

第一,由于主体(特别是未来将大量兴起的虚拟主体)的不稳定性。由于持续经营和会计分期基本上属于人为的假定,在不确定的持续经营中,基于人为地分期而提供的报告,必然对某些项目,允许会计人员去主观估计和判断(所谓“职业判断”),各种财务和非财务信息(包括表内确认和表外披露)都带有暂时性质(ｔｏｐｒｏｖｉｓｉｏｎａｌｉｎｃｈａｒａｃｔｅｒ)。《公司会计准则绪论》一书曾经指出:“必须认识到,即使在最顺利条件下编制的财务报表,在性质上都是暂时的。从报表中得到的印象和据以作出的决策,必须根据未来事项予以变化,并应将有关这些或有事项的知识加以调和。经营账户的期间总计可能与最后揭示的事实相距甚远!资产负债表上的各项数据在很大程度上属于持续经营假设。一个企业的完全图像在其最终清算之前是决不可能全部识别的(Ｐａｔｏｎ＆Ｌｉｔｔｌｅｔｏｎ,1940)。ＡＲＳＮｏ.1———《论会计的基本假设》也把暂时性(ｔｅｎｔａｔｉｖｅｎｅｓｓ)列为假设的Ｂ-3项,并作如下说明:“由于需要在过去、现在和未来期间分配,有关一个短时期内的经营成果是暂时的”(Ｍｏｏｎｉｔｚ,1961)。暂时性这个基本概念对于现在会计基本假设对财务报告所造成的后果,具有重要的意义。我们应否把暂时性也列入假设,可以作进一步研究,但运用财务报告信息作出决策的人们则应当牢记会计信息具有的这一基本特征。

第二,我国自改革开放以来即开始实行市场经济。以上的假设(基础概念)在我国也是适用的。承认上述会计的基础概念,实际上是我国在财务会计(会计核算)规范的制定方面学习西方、借鉴国际会计惯例的理论依据。但我国要求建立的经济体制是社会主义市场经济。我们采用了计划与市场两种调节手段。国家的宏观经济调控和力度远远超过西方国家。财务会计的基本假设是经济环境特征对会计影响的客观反映。我国企业的财务会计与报告置身于这种远较西方国家宏观监控力度大得多的市场经济环境中,必然造成社会主义市场经济和西方国家的市场经济之间的差别,这种差别是否也应导致有差别的,即体现中国特色的基本假设?值得我们思考。在我国,市场、企业都可协调生产,也都对社会资源在不同范围内起配置作用。不过,市场是借助于价格机制在整个市场范围内,而企业则是通过企业所有者和经营者在企业的权力范围内各自协调、配置生产要素。③毫无疑问,我国的国家宏观调控(包括计划指导和行政法规的约束)也有力地协调生产、配置资源,在某些部门和领域(如金融、证券、国防和经济要害部门),在特定的条件下,宏观调控不仅能够纠正而且直接取代市场调节和企业调节,国家的宏观经济调控职能已经直接地、很明显地影响着财务会计、财务报告及其规范。例如规范财务会计和财务会计人员行为的最高形式是表现为国家法律的《会计法》;管理全国财务会计工作的机构是政府的行政部门也是国家宏观调控部门———财政部;对上市公司实施监管的则是中国证监会(也是政府的金融管理机构);企业的财务报告的基本要求则由国务院(中华人民共和国政府)制定,而财务报告编制及其内容与形式的具体规范则是由财政部制定的企业会计制度和企业会计准则以及由中国证监会制定的上市公司报告披露准则。会计信息具有经济后果。谁控制规范会计信息表述与披露的权力,谁就会通过这一权力为自己的经济利益服务。我国的财务会计处理、财务报告编制与披露要求非常明显地体现为把国家利益放在首位。

我们已经说过,财务会计和财务报告是立足企业、面向市场,提供各该企业整体的财务状况、财务业绩和现金流量等财务信息与非财务信息的,这些信息实际上是特定主体的资源配置及其效益的货币表现。会计信息所表现的乃是一个主体的经营效率、经济效益、竞争能力和发展前景。在我国,这些方面决不是单凭企业自身的努力,也不是仅由市场机制这一环境的影响所形成。它们在很大程度上取决于企业的另一外部环境———国家的宏观调控的广度和力度。因此,我们是否可以考虑,在社会主义市场经济体制下,由于国家通过计划、法规和行政命令进行干预的巨大影响,在财务会计的基本假设(基础概念)中,增加一个在西方国家不会出现的新概念:国家宏观经济调控?

三、结论

财务会计的基本假设是财务会计的基础概念,它决定了财务会计处理和财务报告编报的基本特征。假设一般是由财务会计赖以存在和发展的环境,主要是经济环境决定的,是动态的。如今,我们不但要对国际公认的四个基本假设作出必要的解释,而且要新添一些必须的假设。其中有的是ＩＡＳＣ已经明确肯定的“权责发生制”;有的则是对20世纪60年代会计学前辈们曾提出的“市场价格”假设予以重新确认并略加修改。考虑到我国实行的是社会主义市场经济,它同西方国家的市场经济有所差别。在我国,国家实行了强有力的宏观经济调控,使我国的财务会计处于一个与西方市场经济不完全相同的经济环境中,而且它对会计核算及其规范产生了巨大的影响,因此,本文设想我国是否还应承认一个新的假设:宏观经济调控。这样,成为我国财务会计的基本假设将是:

(1)国家宏观经济调控

(2)会计主体(现实主体与虚拟主体并存)

(3)持续经营(持续经营与非持续经营、企业持续经营与分部终止经营同时存在)

(4)会计分期(定期传递与实时传递相互结合)

(5)权责发生制(要进一步以“与商品所有权相关的报酬和风险是否实际上已经转移”为具体的确认标准)与现金流量制

(6)公允价值与成本(公允价值、历史成本、现行成本等各种计量属性并用)

(7)以货币为主要计量单位(同时发展非货币计量单位)

同时,我们在运用会计信息进行决策时,还要注意它的暂时性,即企业在报告上显示的财务状况、经营与财务业绩或现金流量,都不具有最终的确定性。

总起来说,会计理论既有继承性,又有动态(发展)性。财务会计是环境和时代的产物,会计理论也应当是随着环境的改变而变化,并与时俱进。虽然作为会计的基本理论———财务会计基本假设或基础概念是相对稳定的,但也不能长期停滞不前。20世纪20年代开始形成的会计基本假设迄今已有80年。市场经济的变化是如此迅速,它总有需要改进和创新的地方。财务会计和财务报告是实用性非常强的一门学科和技术(工具),我们不应当坐视它所依据的理论,特别是基础概念,不考虑时间、地点、环境的变化而僵化。

主要参考文献

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