【摘要】会计标准的国际化是大势所趋,是时代潮流,是未来财务会计发展的方向,也是世界各国都面临的共同课题。会计标准国际化的实质是各国的利益之争,对此我们应当有充分的认识。我国在会计标准的国际化大潮中,一直保持积极的姿态促进中国会计标准的国际化,并为此在理论准备、人员培训、对外交流等方面作了大量工作。当前,我国除了应当加强会计标准本身的国际化之外,还应当强化会计标准执行机制的建设,以促使会计标准的贯彻落实。

【关键词】会计标准　国际化　利益之争　执行机制

近年来,无论是在国际上,还是在我国国内,关于会计标准的国际化问题讨论比较多,争议也比较大。我想从以下四个方面谈点看法:(一)会计标准的国际化是大势所趋,是时代潮流,这一点应当加以肯定,但是,它是当今世界各国都面临的一个共同课题,而不仅仅是某个国家或者地区的事。(二)会计标准国际化的实质是世界各国的利益之争,中国应当在会计标准国际化进程中尽可能以较少的成本获取较多的利益,并努力维护自己的利益。(三)在制定中国会计标准的过程中,我们一直坚持顺势而为的态度,以积极的姿态努力实现中国会计的国际协调。(四)借鉴国际会计惯例制定中国会计标准的最终目的是贯彻、执行会计标准,因此执行问题是会计标准国际化过程中十分重要的一环,一个制定得再好、再完美的、与国际会计准则接轨的会计标准,如果难以执行或者得不到有效执行,那就不是一个最好的会计标准或者难以达到会计标准国际化的初衷,在这一点上,我们应当坚持实事求是的态度,在加强制度建设的同时,应当强化会计监管。

一、会计标准国际化是经济全球化和信息技术革命的内在要求

近二十多年来,不仅我国国内因执行坚定的改革开放政策使得社会经济生活的各个方面发生了翻天覆地的变化,而且整个世界经济也发生了深刻的、乃至革命性的变化,并且这种变化正在日新月异的、超越国界的技术革新和互联网经济的支持下呈日益加速之势,这些会计环境变化方面的新动向,对会计的发展方向和会计标准的制定产生着深远影响。

(一)经济日益全球化要求会计标准国际化

世界贸易的飞速发展和全球资本市场的流动及其令人瞠目的交易量和影响力,将世界上任何国家都有意无意地纳入到了世界经济的一体化进程中,欧洲统一市场、北美自由贸易区、东南亚经济联盟等的建设,更让我们看到了人类已经在区域层面上向经济一体化迈出了坚实的一步。在今天,任何一个国家如果要脱离世界贸易市场和资本市场谋求自身发展是难以想像的;同样,任何一个国家或者地区发生的经济动荡,也会对世界上其他国家或者地区产生影响,如最近美国、日本的经济衰退,阿根廷的金融危机,前几年的东南亚金融危机、墨西哥金融危机等都变成了世界性的重要事件,世界上其他国家,包括中国,都受到了不同程度的影响。而会计作为国际通用的商业语言,在经济全球化过程中自然扮演着越来越重要的角色,市场的各个参与者也对其提出了越来越高的要求。比如,企业从事对外贸易,需要通过分析客户的财务报表来评价其资产实力、财务风险和资信状况;企业到海外公开发行股票或者债券,需要向投资者或者债权人提供财务报告等,会计信息已经成为各市场主体达成市场交易的重要媒介,相应地,会计信息质量(尤其是会计信息的透明度和可比性)的高低也直接影响着市场交易质量的高低,影响着全球资源的有效配置。

然而,尽管国际会计准则委员会制定有国际会计准则,但是由于国际会计准则是由民间机构制定的,并没有强制的约束力,所以世界上大多数国家都制定有自己的会计标准,这些会计标准之间均存在着不同程度的差异,相应地根据这些会计标准提供的会计信息自然也存在差异,从而影响到了这些会计信息的可比性和有用性,比如,1993年德国戴姆勒-奔驰公司拟在纽约证券交易所上市时,发现公司按照德国会计标准编制的财务报表显示是盈利的,而按照美国会计标准编制则是亏损的。显然,如果不调整两者之间的差异,则很有可能会对会计信息使用者的决策产生误导,而要在国际投、融资或者国际贸易中,经常性地调整各国会计信息之间的差异,又会大大增加交易成本,不利于经济效率的提高和经济的全球化。去年中国石油、中国石化、中国联通、海洋石油等在海外上市,实际上已经碰到了类似的问题。这就好比在国际交往中,大家都说自己国家或者地区的语言,任何交流都必须通过翻译,这显然会对国际间的深入交流产生障碍,增加交易成本。因此,从这个角度讲,建立全球通用的会计标准,推进会计标准的国际化,为全球经贸往来和资本流动减少或者消除“语言”上的障碍,毫无疑问是经济全球化的必然要求。

(二)信息技术革命为会计和会计标准国际化提供了技术支持

十八世纪的工业革命,导致人类创造财富的基本方式由农业转向了工业,同时也促成了传统财务会计的产生和发展;二十世纪下半叶掀起的信息技术革命,是人类历史上的又一次划时代的产业革命,它使得信息技术正逐渐替代机器大工业而成为生产方式的主导,这一场革命不仅对财务会计核算的内容和要求产生了革命性的影响,同时也对会计信息的输入、加工、处理、传递、使用产生了深远影响,尤其是互联网的迅速普及和应用,使得会计信息超越国界,在全球范围内传递和共享由梦想变为现实。最近,美国在其注册会计师协会、财务会计准则委员会、国际会计准则委员会等的支持下,开发成功了一种基于互联网的新型财务报告语言———可扩展的企业报告语言(ＸＢＲＬ),按照这种语言,会计信息使用者不仅可以根据自己的需要加工、处理在网上获得的财务报告信息,而且可以将按照世界各国会计标准编制的财务报告信息转换成按照国际会计标准或者本国会计标准编制的财务报告信息,从而向真正实现会计作为国际通用的商业语言的目标迈出了可喜的一步。因此,可以这么说,信息技术革命为会计和会计标准的国际化提供了有力的技术支持,而且加速了会计的国际化进程。

(三)国际或者区域性组织对会计标准国际化的推动

随着世界经济的日益全球化,各国际或者区域性组织在国际协调中发挥着越来越重要的作用,同样地,它也日益成为推动会计标准国际化的一支重要力量。近年来,世界贸易组织、证监会国际组织(ＩＯＳＣＯ)、巴塞尔委员会、世界银行等纷纷发表声明,希望各国证监会、银行、企业等采用国际会计准则,欧盟则准备建立欧洲统一会计市场,并在2005年之前,要求所有在欧盟国家证券市场上上市的企业都必须采用国际会计准则编制合并会计报表,而非本国的会计标准。由于这些国际或者区域性组织对国际会计准则的支持,将大大推进会计标准的国际化进程,并促使其付诸实施。与此同时,国际会计准则委员会还在去年年底,成功地进行了重大改组,解决了国际会计准则委员会的融资、准则制定人员的选拔和独立性、准则制定程序等方面的问题,为确保国际会计准则的高质量提供了组织和人员上的保证。

毫无疑问,在当今世界,随着经济的日益全球化和信息技术革命的加速,会计标准的国际化已是大势所趋,潮流所向,是不容回避的客观事实。但是,我们也应当看到,会计标准的国际化绝不是一个国家或者地区所面临的事,更不是中国一个国家所面临的事,而是全球各个国家所面临的共同课题。在全球范围内,无论是英美国家,还是德、法等欧洲大陆国家;无论是澳大利亚、新西兰等大洋洲国家,还是巴西、阿根廷等南美国家;无论是马来西亚、泰国等新兴市场经济国家,还是中国、俄罗斯等经济转轨国家,其会计标准之间及其与国际会计准则之间均存在着不同程度的差异,这些差异的产生,有些是由于各个国家不同的社会经济特征所决定的,有些是由于各个国家不同的文化法律传统所决定的,也有些是由于国际会计准则本身存在的一些技术性缺陷所造成的,因此,要消减这些差异,各个国家,包括国际会计准则委员会都需要做出不懈的努力。尽管会计标准的国际化是未来会计标准的发展方向,但是我们应当清醒地认识到,要在全球范围内实现各个国家会计标准之间的充分协调,仍将是一项十分艰巨、复杂乃至漫长的任务。

二、会计标准国际化的实质是各国的利益之争

推进会计标准的国际化,减少各国会计标准之间的差异,其优点是不言而喻的,它可以提高各国企业提供的会计信息的可比性,从而降低那些在国际资本市场上投、融资企业和国际资本提供者的资金成本以及国际贸易参与者的交易成本。从这一点上看,会计标准的国际化,对于我国吸引外资和那些在海外发行股票、债券或者从事国际贸易的企业而言是一项相当有益的事情,所以,我国将从会计标准的国际化中受益。比如,早在改革开放初期,我国为了吸引外资,借鉴国际会计惯例制定了《中外合资经营企业会计制度》,消减了外资进入中国在商业语言沟通上的障碍,为外资源源不断地流入中国发挥了积极作用。这实际上就体现了会计标准国际化给我们所带来的好处。

同样地,会计标准的国际化对其他国家,包括发达国家,也会带来好处,这也是这些年各发达国家积极推动会计标准国际化的重要原因,如英国、德国、法国等国一方面积极推动国际会计准则的制定和发展,另一方面努力争取本国会计标准与国际会计准则之间的协调。但是,这其中,美国的例子却特殊而又耐人寻味。多年来,美国财务会计准则委员会一直致力于制定自己独立的会计标准,一直认为美国的会计标准是世界上最好的会计标准,所以不认可国际会计准则的地位,美国证券交易委员会也持相同观点,它要求所有外国公司如果要到美国证券市场上上市融资,就必须按照美国的会计标准编制财务报告,而不是按照国际会计准则编制财务报告。因此,可以这么说,在相当长的时期内,美国与国际会计准则委员会一直处于“对立”局面,美国对国际会计准则的态度是消极的。直至1995年,国际会计准则委员会和证券委员会国际组织签订了一个“使国际会计准则形成一个会计准则核心体系”的协作计划,启动对已发布国际会计准则的全面修订,希望将修订后的核心会计准则在证券委员会国际组织的支持下,在全球范围内使用,当时,美国对国际会计准则仍然没有信心,美国证券委员会国际组织和财务会计准则委员会对该计划的态度仍然是不以为然。但是,1996年之后,美国的态度却突然发生了变化。原因是,世界上其他国家的公司在按照美国会计标准编制财务报告、以争取在美国证券市场上上市融资时,鉴于美国会计标准是目前世界上技术最复杂、要求最高的会计标准,所以需要作大量的报表调整工作,从而增加了这些公司的筹资成本。这一做法的深层影响是它可能会削弱美国资本市场的吸引力和竞争优势,导致许多公司畏惧其“门槛”较高而转向欧洲证券市场或者日本、新加坡、香港等证券市场上市融资,从而损及美国利益。为了维护美国的利益,美国固守其会计标准的态度开始松动。1996年,美国国会要求美国证券交易委员会报告国际会计准则委员会的进展情况,并希望其成功制定出一套国际公认的会计标准,供计划在美国上市的外国公司使用。当年10月,美国证券交易委员会经过与国际会计准则委员会对话后,发表了一个有条件“支持国际会计准则委员会制定适用于跨国股票上市公司财务报表所用的会计标准”的声明,这里所指的“有条件”,即要求国际会计准则的质量必须符合以下三个条件:(1)准则必须包括一套核心的会计公告,它们可以构成全面和公认的会计基础;(2)准则必须是高质量的,它们能够导致可比性、透明度和提供充分的信息披露;(3)准则必须严格地加以解释和应用。随后,美国证监会前主席艾瑟·莱维特又多次在公开场合表示,美国支持国际会计准则委员会制定高质量的、符合前述三个条件的国际性准则。显然,美国从不认可国际会计准则到支持国际会计准则委员会制定一套全球通用的、高质量的会计标准,在态度上发生了根本性的变化,这一态度上的转变,实际上是美国的利益驱动所致,因为,建立全球通用的会计标准,促进会计标准的国际化,符合美国的利益。所以,从这个角度讲,会计标准的国际化实际上是各国(尤其是发达国家)利益驱动的结果,我国也是如此。

以上讨论的只是会计标准国际化背后所反映的利益关系的一个层面,其另一个层面则是,谁在这场会计标准国际化进程中占据主导地位,谁就可以获得更多的利益,利益之争将决定会计标准国际化的发展方向,认识这一点对于我国会计标准的制定十分重要。

既然美国准备接纳国际会计准则,那么这个国际会计准则由谁来制定,其内容是更多地体现美国(或者英国等其他发达国家)会计标准的精神,还是体现广大发展中国家的要求,就显得尤为重要。如果国际会计准则的内容更多地体现的是英美国家会计标准的精神,那么,英美国家在这场会计标准国际化的运动中将大受其益,因为其本国的会计标准与国际会计准则之间调整的差异将很小;相反,广大发展中国家将需要耗费大量的成本去实现其本国会计标准与国际会计准则之间的协调,这样,尽管这些国家将从会计标准国际化进程中受益,但是,在该进程中所发生的大量改革成本和风险也将主要由这些国家来承担。如果国际会计准则的内容更多地体现的是发展中国家的要求,那么,毫无疑问,对于发展中国家是有利的,改革的成本和风险也将小得多。显然,谁能够在国际会计准则的制定中占据主导,谁就得利,会计标准的国际化将是一场利益之争。

1998年,国际会计准则委员会开始计划重组,其目的便是为了解决上述问题。国际会计准则委员会的重组计划最后于1999年11月获得通过,2001年1月1日起正式实施。遗憾的是,新的国际会计准则委员会的改组方案是在美国的主导下完成的,体现了美国的利益;在国际会计准则委员会改组之前的16个理事中,尚有4个理事(马来西亚1个席位、墨西哥1个席位、南非和津巴布韦1个席位、印度和斯里兰卡1个席位)代表着发展中国家,但是改组后的国际会计准则委员会理事会(共14个席位)中只有南非一个发展中国家拥有1个席位,大部分席位为英美国家所有(占了7个席位),发展中国家声音微弱。即使是为了广泛听取世界各国对国际会计准则制定的意见和建议而成立的国际会计准则咨询委员会,在其总共49个席位中,美国就占了10席。所以,可以预料,国际会计准则将更多地体现英美国家会计标准的特点和内容,向国际会计准则靠拢与向英美国家会计标准靠拢在本质上将不会有多大差别。从这个角度讲,在会计标准国际化进程中,如果全球各国(尤其是发展中国家)的会计标准均一味地向国际会计标准或者英美等国会计标准靠拢,那么会计标准国际化的改革成本实际上便由这些国家(主要是发展中国家)承担了,而英美等国家不仅没有或者很少发生改革成本,反而充分享受了会计标准国际化的收益,由此可见,会计标准的国际化不仅仅是一个技术性问题,其背后的实质实际上是各国的利益之争,新国际会计准则委员会改组的结果实际上也是各国利益之争的结果,发展中国家在其中面临比较被动的局面。

所以,在我国的会计标准建设过程中,我们既要看到会计标准国际化的趋势和益处,又要保持清醒的认识和冷静的头脑。如果我们不切实际地、一味地向某个国家的会计标准或者不顾条件地向国际会计标准靠拢,可能会牺牲我们的利益,或者说得不偿失。现在有这样一种主张,说我国会计标准的建设直接照搬美国的会计标准或者国际会计准则就可以了,没有必要另起炉灶;会计标准的国际化就是英国化、美国化等等。我们认为,这种观点是有失偏颇的,没有认识到会计标准国际化背后的实质。如果我国的会计标准在其国际化进程中,片面地向美国会计标准或者国际会计准则靠拢,这就意味着我国企业需要花费大量的编制成本以使其编制的财务报告与美国会计标准或者国际会计准则的要求相一致,我国财务报告的使用者需要花费大量的学习成本来读懂这些会计信息,而美国的会计信息提供者和使用者却不会发生这些成本,美国的注册会计师也可以凭借着其对美国会计标准应用上的专业特长和职业技能,直接在全球范围内执业,而其他国家(包括我国)的会计信息使用者或者注册会计师则要为此付出较大的代价。我国尚处在转轨经济的特殊背景下,成熟的市场经济环境和完善的监管机制尚未建立起来,如果我们操之过急,片面追求我国会计标准的英美化或者国际化,尽管可以在一定程度上降低我国企业对外融资的成本或者对外贸易的成本,但是,有可能会出现与我国转轨经济环境不相适应的情况,导致会计信息出现混乱或者失控,由此所产生的改革成本和风险将是巨大的,为此我们需要有充分的认识。

三、在会计标准的国际化大潮中,我国一直以积极的姿态促进中国会计标准的国际协调

尽管在会计标准的国际化进程中,有可能会出现得不偿失的情况,但是,会计标准的国际化毕竟是大势所趋,潮流所向,我们不能因噎废食,只要我们把握好分寸、利弊和节奏,我们就可以平稳、有效地实现我国会计标准的国际化。所以,多年来,我们一直以积极的姿态来促进中国会计的国际化,在二十多年的改革开放历程中,这一点我们一直没有动摇过。并且在各个方面,抓住一切时机和机会,适时、有效地推进我国会计的国际化进程。比如,早在二十世纪八十年代初,为了适应对外开放的需要,财政部于1983年3月和4月分别制定了《中外合资经营企业会计制度(试行草案)》和《中外合资经营企业会计科目和会计报表(试行草案)》;在1992年,邓小平南巡讲话发表不久,财政部又及时地推出了《股份制试点企业会计制度》,为我国国内企业进行股份制试点和到香港上市Ｈ股、发行外资股等铺平了道路,也为党中央、国务院于1994年正式提出建立现代企业制度作好了准备。与此同时,为了推进我国会计的国际化,我们在理论准备、人员培训、对外交流等方面也作了大量工作,比如:

(一)自1981年起就开始在中国会计学会的《会计研究》上翻译、介绍国际会计准则委员会颁布的各项会计准则;2000年还在财政部会计准则委员会和有关专家的努力下,出版了《国际会计准则2000年》的官方中文译本,这也是国际会计准则委员会在世界范围内唯一授权的华语译本,对于宣传、理解、推广国际会计准则发挥了十分重要的作用。

(二)联合国于1982年成立了“国际会计和报告准则政府间专家工作组”,中国在成立伊始即成为其成员国,而且每次均连选连任。中国参加了该工作组召开的历次会议,推动了国际会计和报告准则事业,作出了贡献。

(三)先后派出数十人次到国际会计准则委员会、美国财务会计准则委员会、国际五大会计公司、英美等著名大学进行学习、培训和工作,为中国会计标准的国际化作了大量人员上的储备工作。

(四)自1992年至今,先后召开了7次会计准则国际研讨会,邀请国际知名的会计专家研讨中国会计改革和会计标准制定问题,这些研讨会使世界了解了中国,也使中国会计准则的制定在吸收国际经验方面受益匪浅。

(五)自1992年起,一直坚持出版会计准则丛书,介绍财务会计发展和国内外会计准则制定方面的最新动态,对于普及会计准则基本知识、推进会计标准国际化进程颇有助益。

(六)积极参与国际会计交流,1997年中国加入了国际会计师联合会和国际会计准则委员会,并成为了国际会计准则委员会的观察员。随后中国参加了国际会计准则委员会的历次理事会会议,今年6月,又被当选为国际会计准则委员会咨询委员会委员,并参加了该委员会的第一次会议,为我国参与国际会计事务,开展国际会计交流,了解、跟踪、研究国际会计准则的发展动态,及时发表我国的意见,开辟了一条有效通道。在中国会计标准的具体制定方面,早在1992年邓小平南巡讲话后不久,就抓住时机,适时地发布了《企业会计准则———基本准则》,拉开了我国会计准则制定的序幕,实现了我国会计模式由计划经济会计模式向市场经济会计模式的转换,是中国会计标准国际化的一个里程碑。在随后的各项具体会计准则和会计制度的制定过程中,我们始终坚持这样一条原则:只要与中国现行的法律法规不相矛盾,中国的经济实务与国际会计准则所针对的经济实务一致或者相近,在实务操作上又可行的,就大胆地借鉴国际会计准则,实现中国会计与国际会计惯例的充分协调。从我国已经发布实施的13个具体会计准则来看,每个准则都是在国际会计准则的基础之上,基于这一原则而制定的,尽管这些准则的结果与国际会计准则还是存在一定的差异,但是准则制定的过程始终贯彻着国际化的精神,出现一些差异的原因主要是受中国的现实环境所限,比如市场环境还不够成熟、企业还没有锻造成为真正的市场主体、企业内部治理结构还比较薄弱、外部监督机制亟待完善、人员素质(包括会计人员、监管人员、注册会计师等)有待提高等。

回顾近二十年的中国会计改革历程和近十年的中国会计标准制定过程,我们认为,在对待会计标准国际化问题上,我们一直保持了一种积极的、顺势而为的姿态,既没有盲目照搬国际会计准则或者哪个国家的会计标准,又能够与时俱进,伴随着中国经济体制的改革而适时地推进中国会计的国际化进程,使得中国会计标准在适应中国经济环境的情况下,尽可能地与国际会计惯例接轨。

四、会计标准本身的国际化与强化会计标准的执行机制应当并举

在会计标准的制定过程中,强调会计标准本身内容的国际化,强调会计标准应当与国际通行惯例相协调固然重要,但是确保会计标准的有效贯彻与执行同样十分重要,两者缺一不可,它们是我国会计改革和会计标准国际化进程中的两驾马车,应当并行不悖。近年来,我国在借鉴国际会计准则制定我国会计标准上迈出了较大步伐,许多重大会计问题的处理已经与国际会计准则相一致,会计国际化进程之快甚于历史上的任何时期,但是我们也应当看到,这些会计标准的具体执行还存在一定的问题,一个制定得再好的会计标准,如果得不到有效执行,那就成为了一纸空文,会计标准的国际化更是形同虚设。所以,要真正实现会计标准的国际化,要使所制定的会计标准发挥其应有作用,建立一个行之有效的会计标准执行机制十分重要,它是会计标准国际化进程中十分重要的一环。

关于会计标准的执行机制建设问题,也日益引起了世界各国的关注。例如,欧洲会计师联盟(ＦＥＥ)于1999年发布了一个关于《欧洲财务报告战略》的讨论稿,该报告认为会计标准的执行机制十分重要,而且一个良好的会计标准执行机制应当包括:(1)清晰的会计标准;(2)及时的解释和应用指南;(3)法定审计;(4)监管者的监督;(5)有效的惩处。欧洲会计师联盟还通过调查欧洲各国的会计标准执行机制,于今年4月提交了一份题为《欧洲的执行机制———一项对监管体系的初步调查》的报告,希望籍此引起大家对会计标准执行问题的重视。美国证监会在2000年2月发布的《关于国际会计标准的概念公告》中,也强调了建立一个良好的支撑系统(尤其是审计监督)对于形成一个真正透明、可比的财务报告体系的重要性。

在我国,强化会计标准执行机制的建设显得尤为重要而且迫切。近年来,在证券市场中出现的许多案子,如琼民源、银广夏等虚构收入,提供虚假财务报告;红光实业随意调剂利润、虚增资产等都与没有有效执行会计标准有关。而不有效执行会计标准和制度,其后果则是十分严重的,它不仅会对投资者造成直接的经济损失,而且还会对整个资本市场产生信任危机。因此,当前我们除了加快会计标准的制定和完善工作之外,应当花大力气加强会计监管工作,严格按照《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)以及其他有关法规的规定,强化会计报表的审计、政府部门的日常监管和《会计法》的执法检查,对于会计信息失真严重的企业和责任人应当严肃查处,严厉处罚,以真正起到惩戒作用,确保会计标准的有效执行。当然我们也应当看到,中国企业会计信息失真严重、会计标准没有得到有效贯彻的原因比较复杂,尤其是不少企业行为不规范,产权约束机制并没有真正建立,市场交易本身虚假或者不真实,从而导致了会计信息失真。所以从这个角度讲,治理会计信息失真,强化会计标准的执行机制实际上是一个系统工程,我们除了应当加快制定和完善会计标准,加强会计监管之外,还应当加快步伐,完善市场环境,规范企业行为,促进企业经营机制的根本转换。