摘要：本文从税收立法体制，加强纳税人地位与权利的保护，完善税收实体法体系结构以及税收改革等不同角度谈了关于现行中国税收实体法体系改革的一些建议。
关键词：税收实体法 中央与的地方 一税一法
经营之道
自古以来，税收问题关系国计民生、系牵社会稳定，既是重大的经济问题，又是重在的政治问题。1994年的分税制改革，初步理顺了我国的税收法律关系，构筑了我国现行税收实体法体系的雏形。但随着经济的发展，现行税收实体法体系的内在缺陷正逐步显露。关注税制，改革税收实体法体系已成为迫切的需要和社会各界的共识，笔者就此问题做一粗浅探讨。
1 完善税收立法体制
现行税法的立法档次太低，行政机关成为税收立法的主要机关，税收立法呈现立法行政化的趋势。根据中国现行立法体制，制定税收法律有两种情况：一是全国人民代表大会及其常务委员会进行立法，二是由全国人民代表大会及其常务委员会授权国务院进行立法。然而，目前中国税收实体法法律体系只有《外商投资企业和外国企业所得税法》和《个人所得税法》是由全国人大及其常委会以税收法律的形式制定实施的。其余的税收法律均为全国人大及常委会授权国务院立法制定，以暂定条例方式予以颁布实施。占我国税收收入绝大部分的四个主体税种，即增值税、消费税、营业税、企业所得税也毫不例外。全国人大及其常委会授权国务院制定的暂行条例，虽然也具有国家法律的性质与地位。但它毕竟与“法律”有所区别。具体而言，存在着如下弊端：第一，暂行条例的对象是尚未成熟需要采用过渡的税种法，显然其稳定性弱于法律。对于条件未完全成熟的税种以暂行条例的形式出现是毫无争议的，但在条件成熟后应将其上升为法律；对于制定时条件已成熟的税种，一开始就应以法律的形式颁布实施。目前我国颁布实施的暂行条例最短的有5~6年的历史，最长的已达50年。大量的暂行条例以及暂行条例的长期存在为政府课税的随意性提供了方便，成为违背税收法律主义原则的温床。第二，行政机关立法极易造就缺乏权力制约机制的“自定章程自已执行”的怪胎。而在税收法律之外的税收法规、税收规章的立法档次更是令人忧心忡忡。根据中国现行“统一税收”的税收立法原则，目前仅有海南省及民族自治地区可以按照全国人大授权立法的规定，在遵循宪法、法律和行政法规的原则基础上，制定有关税收的地方性法规。除此之外，其它的省市一般都无权自定地方性税收法规。因此，中国税收法规、规章的立法者绝大部分是行政机关，更确切的说是地方行政机关。它们基于自身政治经济目的的变化需要，随意变更法规、规章体现的更为淋漓尽致。
我国虽然税收法律级次过于偏低，但税收立法权却又很集中。目前中国的地方既没有确定税基的权力，也基本上无根据地方需要调整税率的权力。中央对地方税收的立法权控制得过严，就失去了实行分税制设置地方税的意义。同时也使得地方为了满足地方财政开支的需要，发展地方经济不得不滥用手中权力。“费大于税，费税关系错位”的问题便油然而生。
针对上述问题，我们可以采取以下对策：第一，提高现行中国税收实体法的法律级次。根据“一税一法”的原则，把那些长期使用并经实践证明符合我国税收实际的税收暂行条例在修订完善的基础上按照立法程序尽快提请全国人民代表大会及其常委会审议通过，使之上升为法律。第二，按照局部利益的灵活性，“既要维护国家宏观调控的集中，又要在集中指导下赋予地方必要的权力”这一正确处理中央与地方关系总原则的要求，在税收立法权限的划分上应作到合理分权，适度放权。对全国统一开征且对宏观经济影响较大的地方税，由中央统一制定基本法规和实施办法，部分税制要素和部分征管办法，可由地方在中央规定的范围内自行确定；对全国统一开征且对宏观经济影响较小，对地方经济影响大的地方税，由中央制定概括性、原则性的基本法规和实施办法，其它具体问题的立法权限可下放地方；赋予地方在遵守若干限制性条件下开征新税种的权力，对地方政府征收的那些“名费实税”的收费改为税，取缔乱收费，进一步推进税费改革，理顺税费关系。
2 加强纳税人权利与地位的保护
中国是一个“强政府、弱社会”的特殊国度，崇尚权力，惯于服从政府安排的理念已深入骨髓，中国社会存在着“义务本位”的路径依赖。现行宪法中关于税法问题的唯一规定，第56条即是中国纳税义务观的集中反映。建立在这一纳税义务观的基础之上，在中国税收法律关系中，纳税人的权利被忽略，征税机关的权力被重视。让我们来看看现行税收法律中，关于纳税者权利的规定：申请领购发票权；申请延期申报权；申请延期缴纳税款权；申请减税、免税权；申请多缴纳税款的退税权；索取完税凭证权；索取收据或清单权；要求保密权；对非法税务执法行为拒查（付）权；追索赔偿权；对行政处罚的陈述、申辩权；申请复议和诉讼；举报权。任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。这些权利均是基于纳税义务而产生并保证其得以实现的必要条件，且仅局限于税收征纳关系中，不是纳税人权利的完整表达。
在中国偷税漏税多竟成为一件引以为豪的体面事、划算事。又由于我国的大部分税种属于间接税，也就意味着税法上规定的纳税人与实际担税人不一致。税法上规定的纳税人的权利已被忽略，作为实际担税人的纳税人则被完全排斥在税收法律关系之外，无任何权利而言，只有不明不白纳税的义务，毫无纳税知情权，中国人缺乏“纳税意识”也就成为必然。
在现行税收实体中增加对纳税人权利与地位保护的条款，其意义之重大已不言自明。2001年9月，国际财政协会在德国慕尼黑召开第54届会议，其中研讨了纳税人权利的法律保护问题，从而使保护纳税人权利第一次成为国际会议的主题。目前中国纳税人最缺乏的是信息知情权和救济权。对于信息知情权，除了借鉴上述国外通行做法将其以法的形式规定下来，还应当建立相应的听证制度。对于救济权则主要体现为对现有的权利申诉和救济机制的完善。当然，在税收实体法中只能进行权利的赋予，该问题的真正解决得主要依赖税收救济法或者税收程序法的努力。同时在此必须附带指出的是我们应修改宪法，赋予包括实际担税人在内的一切纳税人的宪法性权利与地位，使纳税人权利规定享有明文的宪法依据。
3 完善税收实体法体系的结构
3.1 内外税制的进一步统一
改革开放初期，为吸引外资，中国在税收课征方面采用内税和外税两套制度。经过1994年的税制改革，初步形成了内外统一的税制模式，但这种统一并非彻底。在现行税收法中，仍存在着一种课税两种税收实体法或税费并存的现象。以企业所得的课税为例，目前中国的内资企业适用《企业所得税法暂行条例》，外资投资企业和外国企业适用《外商投资企业和外国企业所得税法》。虽然内外资企业所得税都是33%，但由于减免税优惠和税前列支标准项目的不同，使实际税负差别很大，这不仅违背了WTO的国民待遇原则，而且更为重要的是使内资企业在市场竞争中处于劣势。因此，在改革外开放日益深化，在加入WTO的新经济形势之下，应进一步统一内外税制。
3.2 由价内税转为价外税
我国目前仍以商品劳务的流转额课税的税种为主体税种，且这种状况也许并不会因为所得税占比重的日益增长而改变。所得税制度之所以成为世界各经济发达国家的主体税种是因为它能有效的规避传统流转税对社会分工的阻碍以及对资源有效配置的干扰，而这已经因增值税制的产生和所得税本身在贯彻公平主义原则方面的局限性自然消灭，因此完善我国的流转税制度理应成为税收法律体系改革的重要内容。我国自建国以来直至现在，流转税大部分采用价内税的形式。虽然采用价内税税收的负担比较隐蔽，便于国家取得财政收入，但由于价内税易造成重复课税，因此它是以阻碍社会分工和社会化大生产以及造成效率损失为代价的，故而不可取。由价内税转向价外税，最终建立起中国的流转税制度应当成为此次改革的重要举措之一。
4 税种改革
对税种的改革我们不妨从以下方面着手：第一，完善中央与地方的税种划分。在税种划分方面，我国选择了比集中式、分散式更为合理且为世界上大多数国家所采用的复合式。但由于我们采取的是非规范模式，从而一方面导致地方税种虽多但税源零星分散，缺乏对地方财力税收的体系。另一方面使得中央与地方的分税十分不规范。企业所得税、资源税、营业税、城建税都不是真正意义上的地方税，倒象共享税，带有明显的行政隶属关系的烙印。真正的分税，拿企业所得税来说，应该是各级政府按照法定的标准对同一企业征收企业所得税，而不是一个企业只单独向某级政府缴纳企业税，这也有利于割断企业与政府的关系。因此我们在税种划分的模式上应由非规范的复合模式转向规范的复合模式。第二，完善实体税法中主体税种的内容。①增值税。增值税的最大特点是有利于实现税收中性的立法目的，且增值税的征税范围理应随着经济的发展而不断扩大和完善，因此目前我们应扩大增值税的征税范围。同时建议改“生产型”增值税为“收入型”增值税。②消费税。扩大消费税的征收范围，且可适当提高某些商品的税率，征收对象是比较高档的消费品。当前我国贫富分化正日益扩大，许多高档消费只有富人才可能消费，改革消费税有利于对社会收入分配不均进行调节。③个人所得税。个人所得税的税制模式主要有三种，即分类所得税制，综合所得税制，分类综合所得税制。由于分类综合所得税制摈弃了分类所得税制和综合所得税制两种模式的缺点而吸收了它们的优点，从而成为当今世界各国普遍采用的一种模式。我国目前采用的分类所得税制，其弊端日益显露。就此问题学者们基本上达成了共识，即由分类所得税向分类所得税制转变，简化税率，统一扣除项目。
参考文献
1 杨萍.财政法新论［Ｍ］．北京：法律出版社，2000
2 董文毅．我国税收法律体系的构成与完善［Ｊ］．四川财政，2001（12）
3 馨元．论纳税人宪法权利之享有［Ｊ］．法学论坛，2003（2）
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