1997年夏季爆发的亚洲金融危机给我国金融界敲响了警钟，使人们对于金融安全与经济安全乃至国家安全之间的关系开始有了新的认识。整顿金融秩序、重建符合市场原则的信用机制、防范与抵御金融风险已成为人们关注的焦点。今年年初广信破产、粤企重组相继发生，海内外业界在震惊之余，更引起了对我国金融企业所面临的风险与危机的深层思考。近年来，我国商业银行的不良贷款比例居高不下，使其普遍面临着前所未有的巨大风险。如何正视我们所面临的银行风险，采取何种措施来防范与化解这些风险，已成为当前我国银行经营管理界讨论的热点问题之一。本文拟针对我国银行经营的具体情况，从会计的角度来分析引发银行经营风险的原因，探讨防范与抵御银行风险的会计对策，以期对完善与发展我国商业银行风险管理的理论与实务有所裨益。
一、从会计的视角看我国商业银行经营风险形成的根源
　　银行经营风险存在于银行各项业务活动的始终，银行会计工作也是自始至终贯穿于银行业务处理的全过程。我国商业银行目前所面临的令人不安的高经营风险在很大的程度上是与会计有关的。对此，我们有如下分析意见：
　(一)银行会计的职能不能得到很好发挥是引发银行风险的重要原因
　　l、银行会计系统会计信息反映功能欠缺，无法满足银行监控风险的需求。现代会计作为一个以提供财务信息为主的管理信息系统，其首要的职能是客观、及时、全面地反映会计主体的经济活动，为会计主体内外部的有关人士提供准确、可靠、相关的会计信息。但现时的我国银行会计系统，在会计信息的提供上远不能达到上述基本要求，不能满足银行控制风险的管理要求。其具体表现为：
　　(1)受长期计划经济的影响，银行会计信息侧重于反映银行执行信贷计划等宏观管理的信息，而对商业银行内部经营管理所需要的微观管理信息的反映缺乏针对性和相关性；
　　(2)在部门利益和小集团利益的驱使下，各金融单位之间无规则竞争，致使银行会计核算的虚假现象日益盛行，出现了“假存款、假贷款、假利润或假亏损”等虚假会计信息，使银行会计信息严重失真；
　　(3)我国银行业的电子网络化建设还不十分健全，会计信息的汇集速度缓慢，集中处理能力差，无法满足日益复杂的银行经营管理的需要。
　　2、银行会计监督不力，难以满足商业银行防范与规避风险的需要。会计作为对“过程控制”的管理工具，对会计主体的经济活动进行监督是其基本的职能之一。但是，我国银行会计的监督职能的发挥远不能满足现代商业银行监控风险的要求。其表现有：
　　(l)银行长期代表国家行使社会经济监督的职能，而对银行内部经营活动的监控软弱乏力；
　　(2)银行内部缺乏严密的会计监控体系，会计机构和会计人员的工作常常来自各方面的制约与干预，难以履行其监督职责；
　　(3)银行会计监督缺乏可直接遵循的法规、制度与具体的操作规范，使得国家赋予会计部门的监督职责无法认真履行；
　　(4)银行会计监督缺乏一套科学的指标体系，会计监督的内容不明确，难以进行银行风险防范所需的事前、事中和事后的监督。
　　3、银行会计参与经营管理的功能发挥欠佳，无法满足防范商业银行经营风险的要求。其主要表现为：
　　(l)在我国商业银行会计活动中，有相当一部分的会计工作仍停留在记账、算账、报账的阶段，存在忽视会计参与经营管理决策与预测的职能的倾向，会计参与银行经营管理的工作不到位，经常造成因盲目决策而导致风险；
　　(2)管理会计的理论与数量分析方法没有在商业银行会计中得到很好的运用与推广，致使银行会计分析时间滞后、内容单一、缺乏超前性、系统性和针对性。
　　(二)现行银行会计制度本身未能充分体现谨慎性会计原则是引发银行经营风险的直接原因
　　谨慎性原则作为企业对不确定事项采取稳妥谨慎态度的一种必要的反映，是企业在市场经济环境下，为应付复杂多变的外界环境，将风险损失尽量减少到最低限度的一项会计原则。谨慎性原则是风险控制在会计核算上的具体运用，它体现了会计实践的一般规律。谨慎性原则同样可以适用于我国商业银行。在银行会计的核算中，采用符合谨慎性原则的会计处理与报告方法可以有效地防范与抵御银行风险，是防范与抵御银行风险的一条可行之路。但是从我国目前情况来看，谨慎性原则在银行会计实务中并未得到充分的体现，现行银行会计制度仅在有限的几个方面有保留地采用了符合谨慎性会计原则的会计处理方法，这与我国银行业所面临的高经营风险是极不相称的。其具体表现有：
　　1、允许银行将应收未收的利息确认为本期收益，并长期挂账。这种做法未能满足谨慎性会计原则的要求。按现行制度规定，银行对借款单位欠交的利息作利息收入核算，并在一年的时间内均记入损益。这样的做法很不稳健，且与国际上通行的做法差异甚大1，致使银行的盈亏不实，增大了银行经营的风险。
2、允许银行计提呆账准备金的范围过窄、比例过小、方法过死，审核的手续过繁。1998年5月29日财政部下发了财商字(1998)302号文件，对我国金融机构的呆账准备金的提取办法做了修订(以下简称“新办法”)。新办法规定：我国金融机构的呆账准备金是按年末贷款余额的1％的差额提取，并从成本中列支；对金融企业实际呆账比例超过1％的部分，应在当年全额补提呆账准备金。新的计提呆账准备金的办法较前(《贷款通则》)有了不少的改进。但从稳健经营、防范风险的角度来看，新办法仍然没有从根本上解决问题。近年来，受外部环境的影响，银行信贷资产中的逾期贷款的比例
　　1：《国际会计准则18——收入的确认》明确提出：“由于他人使用企业的资财而产生的利息，使用费和股利收入，只有在计量和收款上不存在重大不确定因素时，才能予以确认”。香港的会计准则规定：自结算之日起，四天未收到利息，应停止将应收利息计入当期收入。上升，呆滞贷款一般要占20％左右，仅靠按年末贷款余额的1％的差额提取呆账准备金只能是杯水车薪，使我国商业银行的抵御风险的能力显得极为脆弱。
　　3、不允许银行对其资产采用成本与市价孰低的计价方法计提减值准备，使我国银行的多项金融与非金融资产(如抵押贷款、拆放资金、短期投资、长期投资等)完全暴露在减值跌价的风险之下，而无任何防范跌价减值风险的应对措施。
　　(三)银行会计基础工作薄弱是引发银行经营风险的重要原因之一
　　l、银行会计管理体制改革相对滞后，不能满足防范银行风险的要求。1993年我国会计体制改革以来，我国银行会计也随着银行商业化的进程经历了一系列的变革。但是迄今为止我国仍未真正建立起能够适应商业银行发展的经营管理型的银行会计管理体制，致使各商业银行在统一的法人主体下的财务管理体制严重分散。会计部门在纵横两个方向上均不便于发挥会计的反映、监督与参与管理的职能，造成了会计这一基础性的经营管理工作在防范与抵御银行经营风险中作为不大。
　　2、银行会计制度的建设迟缓，无法满足银行风险防范的需要。在银行进行商业化的变革中，我国银行会计制度的建设与银行业务的开拓与发展不配套。如对衍生金融工具的制度规定相对滞后，使得银行会计对日益增多的衍生金融工具业务所可能带来的高风险缺乏有效的披露；再如财政部于1998年3月就颁布了《企业会计准则——现金流量表》，要求全国的所有企业从1998年1月1日起用现金流量表替代原先的财务状况变动表。考虑到金融企业的特殊性，准则中还特意对金融企业的经营活动现金流量给予了详尽的说明。可是直到今天，我国的各商业银行还没有将这一会计准则转化为可操作的会计制度，使得我国的商业银行还无法利用现金流量表来向其投资人和债权人披露现金流量的信息。
　　3、银行会计人员整体素质差，各级领导层中缺少懂会计的“行家”。近年来，各商业银行在快速商业化的变革中，为抢占市场份额，实行外延式急速扩张的策略，使银行会计人员的整体素质跟不上业务发展的需求，会计部门普遍存在着人员少、新手多，业务不精、队伍不稳的问题，缺乏真正精通商业银行会计业务的专门人才。此外，在各级银行经营管理的决策层中，也缺少懂会计、懂财务的内行。

二、防范与抵御银行风险的会计对策
　　在银行风险的压力下、会计如何通过其自身的职能去防范与抵御风险，是银行会计面临的重要课题。发生在东南亚国家的严重金融危机已经充分证明：防范与抵御金融风险以及与此有关的对市场运行的全面监管，很重要的一条就是建立一个科学严格、跟踪及时的会计信息系统，使银行会计贯穿于防范与抵御银行风险的全过程，成为防范与抵御银行风险不可缺少的一道有效屏障。鉴于此，我们认为从会计的角度来看，防范与抵御银行风险，应从建立经营管理型的银行会计核算体系、加强银行会计信息揭示与披露、构建稳健经营的银行会计的新机制和强化会计内外部监督与控制这几方面入手，研究制定相应的对策。
　(一)建立与健全能适应商业化经营特点的管理型银行会计新体系
　　在防范与抵御银行风险的过程中，会计工作是大有可为的。我们应树立“大会计”的观念，充分发挥会计的管理职能，切实运用现代管理会计的理论与方法，对银行的经营业务，特别是对高风险经营的信贷业务，进行全过程的追踪与监控，积极参与银行经营决策，逐步建立起能适应商业化经营特点的管理型银行会计新体系。为此，应在以下几个方面改进银行的会计工作：
　　1、尽快建立起集中统一管理与分级授权核算相结合的会计核算体系，全面整顿会计工作秩序，加强会计的基础工作，积极治理“三假”(假凭证、假账薄、假报表)，提高会计核算质量，为改善银行经营管理与防范银行风险，及时提供真实、可靠、全面、相关的会计信息。
　　2、实施全行统一的会计管理体制，杜绝违规经营、账外经营。目前我国银行业存在的许多风险与损失在很大的程度上与违规经营和账外经营有关，这在一定程度上暴露出了银行会计管理不统一的弊端，影响到会计职能的发挥，使得正常的会计信息难以及时获得，不仅不能及时发现问题，还容易掩盖问题，推迟问题的暴露，延误了分散与化解风险的时机。因此，只有尽快实现银行内部的统一的会计管理体制，才能有效地扼制违规和账外经营，进而有效地防范银行经营风险。各商业银行可以考虑采用会计人员委派制和派驻稽核特派员的办法加强统一的会计管理。
　　(二)建立科学全面、跟踪及时的会计信息系统，为防范银行风险提供及时、可靠、完整的会计信息
会计是金融活动的信息源和数据库。会计所提供的信息是否及时、准确和完整，直接关系到金融决策的正确性与时效性。离开了来自银行内部与外部及时、可靠、完整的会计信息，银行风险的防范与控制就根本无从谈起。为此，我们就如何完善来自银行外部与内部会计信息的披露与揭示制度提出以下看法：
　　1对来自银行外部借款单位的会计信息应就其真实性、全面性和相关性提出如下要求：
　　(1)考虑到目前我国企业虚假会计报表满天飞，会计信息严重失真的现实情况，银行在接受贷款申请时，应强制要求其报送经由中国注册会计师审计验证后的会计报表，并要求出具审计报告的会计师事务所承担无限连带责任。
　　(2)从1999年度起，银行在接受企业贷款申请时，应要求所有的贷款企业必须提供现金流量表，并应将原先着重对企业利润指标和静态财务比率的考核，转变为对现金流量指标以及与现金流量表有关的财务比率的考核上来。
　　(3)鉴于我国企业编制与提供的会计报表过于简化、信息含量低的情况，银行在接受企业超过一定数额的贷款申请时，除要求企业报送主要会计报表以外，还应要求企业在会计报表之外，提供下列能详细披露其偿债能力的补充会计信息：
　　①应收账款的账龄分析资料；
　　②存货的结构分析以及存货可变现净值低于成本而可能发生的损失；
　　③对外投资的账面成本和市价以及长期投资以外的有价证券；
　　④或有资产和或有负债；
　　⑤已抵押资产以及对债务所作的担保；
　　⑥长期负债中的抵押借款、信用借款、公司间借款以及利率、偿付条件、契约条件、从属条件和未摊销的溢价和折价；
　　⑦财务费用中的利息费用。
　　3、银行应借助于先进的计算机与网络技术，将每一借款企业情况，包括企业的会计报表及补充会计信息、担保抵押和信用度及开户状况等录入计算机，建立完整、连续的银行信贷信息数据库，从而实现银行对企业的经营管理、财务状况的完整、连续、动态的监控，以便及时发现企业异常，防止企业重复抵押、连环保、多头套贷等不规范行为和高负债经营等现象的发生，保证银行信贷资产的安全。
　　2、从银行内部来看，加强与改善银行会计信息的披露，全面、客观地揭示银行的财务状况与经营成果，及时提供有关银行风险的会计信息，是防范与抵御金融风险的重要因素之一。为此，应从以下几个方面来改善银行会计的信息揭示系统：
　　(l)目前我国银行会计定期编制的会计报表基本上提供了完整地反映银行表内业务会计信息，但报表项目的设置较为粗糙，不足以详细地披露与银行风险有关的会计信息。可以考虑要求银行在现有会计报表的基础上，再单独编制一张补充报表，以便更为集中、全面、真实地披露有关银行风险的信息。这样的补充报表至少应能提供下列信息：
　——风险资产总额及资本充足率；
　——逾期贷款平均余额及资本风险比率；
　——备付金及备付金比率；
　——贷款风险集中度； ——短期、中长期贷款、逾期贷款及贷款方式的结构；
　——不良资产状况，包括：逾期、呆滞、呆账等有问题贷款和坏账等；
　——对外投资可能发生的损失；
　——或有支出与负债。
　　(2)以实施《企业会计准则——现金流量表》为契机，在金融系统全面推行“金融保险企业现金流量表”，进一步提高银行会计信息揭示水平与质量。中国金融会计的管理机构应研究制定适合金融企业特点的编制现金流量表的补充规定与操作指南，集中力量培训并指导各商业银行的会计人员编好1999年度的第一张现金流量表。并将反映金融企业经营活动的现金流量以及与现金流量表有关的反映偿债能力和支付能力的财务比率，如：现金比率、经营净现金比率等作为重要的考核指标。
　　(3)近年来，随着金融业务的不断创新，我国商业银行也开始涉猎表外业务，如代理业务、信托与咨询服务、支付服务以及某些衍生金融商品交易业务等。由于表外业务在现行的会计账务处理程序下是不计入资产负债表的，仅在表下以会计报表附注的形式予以反映，故表外业务具有自由度大、连续性弱、透明度差、风险性强等特点。如何恰当揭示表外业务所带来的各种风险，应是我国为完善金融企业会计信息揭示制度所应该考虑的重要问题之一。从长远的观点来看，仅在会计报表的附注或补充中对表外业务加以简要说明，不足以满足对表外业务风险防范的信息需要，可以考虑要求银行编制一张“表外业务情况表”列示表外业务的经营情况，全面反映表外业务的潜在风险。
　　(三)改革现行银行会计制度，使之充分体现谨慎性会计原则，为银行稳健经营创造必要的条件
我们认为，在我国银行会计核算中，应该考虑在以下几方面作出运用谨慎性会计原则的改进：
　　1、进一步改进呆账准备金计提的方法，提高计提比例，扩大计提范围，简化核销审批手续。建议：
　　(l)彻底改变按贷款余额的一定比例计提呆账准备金的方法，采用能按照贷款的风险程度计提呆账准备金的方法。可以考虑将现行计提呆账准备金的方法改为每月按实际发生的贷款总额的一定比例(比如1％)全额计提“一般呆账准备金”；一旦出现有问题贷款，就立即按其发生呆账的可能性的大小，依据预先确定的计提的比例再计提“特别呆账准备金”。当这两项呆账准备金累积到一定的数额，足以完全抵御所有有问题贷款可能发生的呆账损失风险以后，可不再计提呆账准备金。银行及金融机构按上述方法计提的呆账准备金应允许其在税前扣除。
　　(2)进一步放宽呆账准备金计提的范围。计提呆账准备金的范围不能只局限于信用贷款，还应该包括同样存在风险的透支、同业拆借、融资租赁和存放同业款等。
　　(3)放宽对呆账确认的条件限制，简化对呆账核销的审批程序。现行制度对呆账确认条件的规定过于苛刻，使许多实际发生的呆账不能及时核销。可考虑允许银行将超过一定期限(譬如4年或5年)的逾期贷软一律确认为呆账予以核销。此外，还应简化对呆账核销的审批程序，赋予银行一定的核销呆账的自主权。
　　2、应强制要求银行从每年实现的净利润中，按一定比例提取风险准备基金，专项用于补偿各种风险损失。
　　3、鉴于目前企业拖欠银行利息的情况相当普遍和严重，为了稳健起见，可改进现行坏账准备的计提方法。按现行制度规定，银行坏账准备是按期末应收账款余额的3‰计提。此种方法的不足之处，在于它无法反映不同期限和不同性质的应收账款的构成与发生坏账损失可能性的关系，使坏账损失的发生与坏账准备的提取不相协调。为克服此不足，可要求银行采用账龄分析法来计提坏账准备，并按应收账款账龄和性质的不同确定不同的计提坏账准备的比例。
　　4、应允许银行对长期持有的金融资产与一些非金融资产采用成本与市价孰低的规则计价。财政部在于1998年1月颁布的《股份有限公司会计制度》中，已允许我国的股份有限公司采用成本与市价孰低的计价方法对存货、短期投资、长期投资计提减值准备，它标志着我国会计权威界对成本与市价孰低计价方法有了新的认可。在股份有限公司尚可如此充分地运用成本与市价孰低的计价规则，在有着高经营风险的银行业就更应该运用此条规则了。银行可在每个会计期末对诸如贵金属、抵押贷款、拆放资金、短期投资和长期投资等项资产的账面价值与公允市价或可变现净值进行比较，当这些资产的公允市价或可变现净值跌至账面成本以下时，或有较为明显的证据表明银行所持有的资产可能蒙受损失时，应对其账面价值进行调整，并将公允市价与账面价值之差直接计入当期损益。
　　5、在处理应收未收利息的长期挂账的问题上，财政部的“财商字(1998)302号文件”将应收利息的核算期限由2年缩短到1年。但从避免虚增利润的角度来看，1年的期限仍然太长。为了稳健起见，应再考虑将这一期限缩短至90—120天。
　　(四)加强对银行风险的会计监督，构建防范银行风险的监督保障系统
对银行风险的会计监督包括事前、事中和事后监督三个部分。
事前监督主要应包括对银行风险预警指标体系的制定与考核。这样的银行风险指标体系应包括以下几方面：
　——反映流动性风险指标体系，如备付金比率等；
　——反映资本不足风险指标体系，如资本充足率等；
　——反映资产风险指标体系，如逾期贷款率等；
　——反映金融市场风险指标体系，如利率风险率等；
　——反映损益状况指标体系，如资产盈利率等；
　——反映贷款对象财务状况指标体系，如流动比率、速动比率、产销率、资产收益率等。
　　事中监督主要应包括对银行的稳健经营的动态监控。银行的决策部门应将上述反映银行风险的一系列指标，作为需要考核的责任指标落实到各有关责任部门。会计部门要与其它职能部门一道建立起对银行风险实施动态监控的机制，随时将来自各方面反映银行风险的各项指标与银行风险预警指标体系的警戒值相对比，并及时向有关部门发出反馈信号，敦促并监督各有关部门及时采取修正措施。银行要处理好效益性、流动性和安全性之间的关系，树立“安全重于效益”的观念，以确保银行经营始终遵循稳健与安全的原则，尽量避免与减少银行风险所带来的损害。此外，事中监督还应包括对银行业务规范和法规执行情况的监督，以维护法规的统一性与严肃性，防止违规、违法带来的风险损失。
　　事后监督主要应通过对原始凭证、记账凭证、账簿和各种报表的检查分析，对银行稳健经营的结果进行全面复审检查，考核各单位有关控制银行风险责任指标的执行情况，并针对存在的问题提出整改建议与措施，以进一步防范银行风险。
此外，在银行内部还应建立和健全严密的内部控制制度和内部稽核制度，以便有效地在银行经营的各个工作环节上堵住银行风险的漏洞，形成防范银行风险的有效屏障。
　　以上仅就银行经营风险的会计原因以及如何从会计的角度来防范与抵御银行风险谈了一些自己的看法。事实上，防范与抵御银行风险是一个涉及面广、综合性强、难度较大的系统工程，离开了各方面的协同，单靠银行会计自身的力量是不行的。