税式支出制度是一个新事物，是一项对税收优惠进行科学化、系统化管理的制度创新。近年来，随着税式支出理论和实践的不断成熟，到目前为止，西方主要发达国家基本上都建立了这项管理制度，并在统计、评价税收优惠，提升税收优惠政策有效性、合理化方面取得了较好的效果。在我国建立科学规范的税式支出管理制度，不仅是政府完善国家财政管理制度的需要，也是我国适应社会主义市场经济体制和加入WTO后融入世界经济一体化的要求。

　　本文在对发达国家的税式支出制度进行了介绍分析基础上，对中国建立税式支出制度的必要性和应采取的方法进行了积极的探讨。

　　一、税式支出理论是对传统财政理论的发展税式支出是指政府为实现一定的社会经济目标，通过对基础税制的背离，给予纳税人的优惠安排。税式支出制度则是实现这种优惠安排的法律规定和管理制度。这一概念是20世纪60年代美国哈佛大学教授、财政部主管税收政策的部长助理斯坦利。萨里（Stanley Surrey）首先提出的，萨里认为税法中的特殊条款，如有关扣除、抵扣、减税、免税、税收抵免等规定，从表面上看，是政府的税收优惠政策，属于财政收入的范畴，不同于财政支出，在管理上也不象政府财政支出那样受到严格的审查和控制。但由于这些特殊条款使得政府收入减少，最终使政府财政支出规模受到限制，因此在本质上与政府财政支出是相同或类似的。萨里认为也应把这些税收优惠看作是政府的一种支出，并按照管理财政支出的方式予以量化和监督，为此，他提出了税式支出概念。

　　税式支出概念是由税收优惠概念发展而来，所涉及的对象基本相同，但两者 绝不是同义反复。税收优惠作为对于一般性税法条款的例外规定自有税收以来就存在，但无论在理论上还是在实践中，它一直是作为纯粹的税收范畴而存在和发展的，很少有人将它与财政支出联系起来，更不要说将它同时作为财政支出范畴对待。因此，税式支出概念的提出无疑是对传统财政理论的突破，具有十分重要的理论意义和实践价值。

　　首先，传统财政理论一直是把财政收入和财政支出作为两个不同的财政范畴、财政活动的两个不同阶段加以研究，对两者联系的分析主要体现在总量平衡上。而提出税式支出概念后，从税收优惠这一侧面把两者有机地结合起来了。根据税式支出理论，税收优惠不再仅被视为政府在税收收入方面对纳税人的一种让渡，而且作为政府财政支出的一种形式，从而在更深层次上揭示了税收优惠的实质，为财政理论的进一步发展和政府的财政管理提供了一种新的思路。

　　其次，在传统的财政运作模式下，对税收优惠所造成的财政收入损失没有数量分析，对税收优惠的效果缺乏科学缜密的评估，政府预算报告所提供的资料和政府实际活动是有差异的，或者说，政府预算报告是不完整的。用税式支出的观点来看待税收优惠，将量化的税收优惠纳入财政支出管理范畴，将使政府预算更加完善，从而完整地反映政府的活动。并使人们清楚地认识到，政府对于经济活动的调节不仅表现为直接的财政支出，而且表现为提供税收优惠这样的间接支出。

　　第三，税式支出概念的提出强化了人们对于税收优惠的成本意识，使人们更加重视税收优惠的效果，并进行成本效益分析，有利于提高税收优惠的效率。

　　第四，将税收优惠纳入财政支出范畴还引致其管理方式的转换。既然是一种支出，就需要按照支出管理的模式进行管理，需要有合理的预算，并进行严格的评估、分析和控制，还要经过一定的法律程序，税式支出预算制度随之产生。

　　由于税式支出理论发展了传统的财政理论，并对财政管理制度创新提供了重要指导，因此，一出现就引起财政理论界的重视。国际财政学会和其他一些国际学术组织将其列为重要研究议题，形成了一些很有价值的成果。经济合作发展组织和其他有关国际经济合作组织也组织专门力量对此问题进行研究，并作为财税制度改革的重要方面。

　　二、加强税式支出管理是中国财税制度改革的重要环节中国对税式支出研究的历史较短，初期主要是对西方有关理论的介绍。近年来，随着税收优惠制度建设方面的问题日益突出，政府和学术界逐步重视对税式支出问题的研究，并列入了财政部门的工作日程。其重要目的是试图建立一种新的管理模式以解决现行税收优惠过多、过滥、不透明、缺乏控制等问题。现在人们已经普遍认识到，如不能很好地解决这些问题，不仅会影响税收制度本身的建设，而且会对财政经济发展产生不利的影响，在这种意义上，建立科学规范的税式支出制度已成为当前中国财税制度改革的重要环节。

　　（一）中国现行税收优惠制度面临的主要问题。

　　1.税收优惠规模过大，范围过宽，几乎涉及所有税种和社会经济生活的各个领域，项目多、内容杂，不仅损害了税收制度的完整性、削弱了税收法律的权威性，而且已经对财政预算的安排形成了制约，为财政经济的长远发展埋下了隐患。

　　2.内外资企业适用不同税种，税收优惠差距过大，鼓励外商投资的税收优惠过多，违反了市场机制要求公平税负、平等竞争的基本原则，使内资企业处于不平等的地位，在一定程度上抑制了内资企业的发展。

　　3.以区域性税收优惠为主的税收优惠制度扭曲了投资者的地区选择，向发达地区倾斜的政策模式强化了沿海省份的有利条件，不利于促进区域经济的协调发展以及逐步缩小地区差距目标的实现。

　　4.产业税收优惠的政策目标、重点不够清晰，手段措施不够有力，效果较差，未能充分体现产业政策的导向功能。

　　5.大量的、缺乏严格管理的税收优惠刺激了避税行为，在一定程度上诱发了企业竞争方向的改变和资源配置的扭曲。有些企业为了获取优惠政策，采取改建、嫁接或搞假合资等方式进行避税，成为引发经济运行秩序混乱的重要因素。

　　6.税收优惠政策和制度没有形成有机整体，各类税收优惠政策按照不同的目标，在不同的历史阶段逐步形成，相互间明显缺乏协调和配合，有些甚至重叠和冲突，影响了税收优惠作用的有效发挥。

　　7.税收减免的数额不明、税收优惠政策效果不清。财税主管部门尚未建立监控减免税的有效机制，税收优惠没有纳入税预算和政府的有效控制中，因此，难以开展“成本——效益分析”，无法对税收优惠政策的效果进行科学评估和管理。

　　（二）削减税收优惠总量是完善中国税式支出制度的前提和基础。

　　中国税收优惠制度上存在的问题可归结为两个方面：一是有关政策模式的设计不科学、不合理，二是管理不严、不细，缺乏有效的方法。因此，改革和完善中国税式支出制度必须双管齐下，一方面对税收优惠政策模式进行合理调整，另一方面大力加强税式支出管理。关于第一个方面的工作，近年来已有一些较为成熟的想法，人们普遍认为，中国应逐步建立各类企业和个人相对平等、产业税收优惠为主、区域税收优惠为辅、各类税收优惠相互配合、效率较高的新的税收优惠模式。而且，这一思路已在财税部门的工作实践中有所体现和落实。目前的主要困难是规模庞大的税收优惠总量如何处理。关于第二个方面的工作，至今仍是税收优惠制度建设中的薄弱环节，必须下大力气加强。

　　关于税收优惠规模过大带来的弊端已多有分析，这里只强调两点：一是税收优惠过多导致普惠制，而普惠制的效力要远远低于特惠制。我们知道，税收优惠是通过不同于一般税收条款的例外规定来实现政府的某种政策意图，其功能的发挥在于其特别性。如果这种特殊性的政策过多，使得多数部门和群体都可以享受，也就变成了一般性条款，这样不仅政府的税收损失大量增加，而且政策目标难以实现，成本效益比较的结果是得不偿失。大幅度削减税收优惠，实行简洁的税制，这是一个世界潮流。刺激经济增长只能通过规范的税制改革实现，而不能靠新开各种减免税口子，这是历史和国际经验。我国在税收优惠上的问题如不及早解决，将来有可能引起更大的问题，以致积重难返。二是扭曲了依法治税的环境，损害了税制的合理布局和设置，使税制更为复杂化，为有关单位越权减免税提供了诱因和可乘之机。同时也强化了纳税筹划的动机，导致纳税人对税收优惠的依赖，从而为完善市场经济秩序和强化税收管理制造了障碍。

　　目前中国刚刚加入WTO，这对于我们削减税收优惠规模是一个非常有利的时机。至于削减税收优惠的方式，一种是在现行税制基础上对税收优惠进行清理和规范，但这种选择将涉及方方面面的利益，并往往被理解为增税措施，推行起来困难较大。因而，更适宜对个别明显不合理的税收优惠政策的处理，不宜作为全面的措施。另外一种是通过税制改革自动消化现有的税收优惠，用新税制替代旧税制以后，使得适应原有税制的各种税收优惠的条件不复存在，从而自然而然地取消这些税收优惠。举例来说，目前我国在所得税和增值税上实行了许多税收优惠，这与现行所得税和增值税税制设计上存在的问题密切相关，而通过对所得税和增值税的改革，这两个方面的问题都可以迎刃而解。关于税制改革和清理税收优惠的关系还要强调一点，就是在今后的税制改革中应进一步强化税制简化的要求，同时要尽可能缩减税收优惠范围。这里需要转变一个观念，就是不要以为政府通过税收可以解决任何问题，不要以为税制可以照顾所有人的利益和让所有人满意。这是因为，税收公平只能是相对的，漫无边际地追求公平目标只能使税制日益复杂，税收优惠越来越多，从而税收成本提高，税收效率降低，影响市场竞争环境，导致新的、甚至更大的不公平。另外，税收只是政府调节社会经济生活的一个手段，并不是全部，一些可以用财政支出解决的问题，用税收优惠的办法反而弄巧成拙，这也是税式支出理论强调的一项原则。

　　（三）加强税式支出管理是进一步改革的关键。

　　当前财税管理的重心在于税收管理，而税收管理的关键在于税收优惠的管理。这也应当是下一步财税改革的关键环节。加强税收优惠的管理可采用多种方式，但最有效的方式无疑是借鉴国际成功经验，全面推行税式支出管理制度，即从新的角度研究税收优惠问题，确定科学、合理的解决方案。初步考虑，在我国实施税式支出管理制度有以下好处：1.有利于加强对各种税收优惠的管理，增加国家财政收入。并把税式支出的范围和规模控制在国家财力承受的限度内。

　　2.有利于政府在税式支出与财政直接支出间进行比较，选择较为恰当或最佳的财政支出形式。

　　3.有利于政府正确评价各种税收优惠的实际效果，确定切合实际的改进措施，提高税收优惠政策的效率。

　　4.有利于完善政府财政预算制度。即把税式支出和直接支出结合起来，共同纳入国家预算，不仅可以提高税收优惠政策的透明度，还可以使国家预算趋于完整，并对财政活动进行全面的监督和控制。

　　三、关于建立中国税式支出管理制度的思路

（一）基本原则。

　　在中国，从无到有地构建税式支出管理制度是一项十分复杂的工作。在这一过程中，要借鉴其他国家的作法和经验，也要结合我国目前实际。我们认为，下一步的工作主要应坚持以下基本原则：1.税式支出管理的总目标是总量适度、结构优化。总量适度是指税式支出安排要考虑财政的总体承受能力，使预算直接支出和税式支出的总规模控制在适度、合理的范围内；结构优化是指在总量控制的前提下，做到直接支出和税式支出的相互协调、平衡。而且，各类、各项税式支出的安排也要适当、妥贴。

　　2.税式支出管理的重点是提高税式支出效率。我国长期以来在广泛运用税收优惠政策的同时忽视了对其效果的反馈和监督考核。因而对多数税收优惠政策的效果如何往往心中无数，从而也难以取舍。建立税式支出管理制度首先就要解决这一问题，即不仅要通过科学的方法将税式支出的数量完整地统计上来，还要对其效果进行全面的评估，并根据评估的结果做出保留、扩大、缩减、取消的决定。这就需要把税式支出与直接支出同等对待，运用“成本——效益分析方法”评估其效率，准确把握政府付出了多少税收成本，带来多大经济效益。在此基础上，还要按照成本效益分析的原则将税式支出与预算直接支出加以比较，从而改善整体的支出结构。这样两个方面的评估，有利于政府在税式支出安排上保优舍劣，从而提高税式支出的整体效率。

　　3.税式支出管理制度的建立步骤应采取循序渐进、逐步规范、分段进行的模式。目前我国税制本身不尽完善，内外资企业适用不同的税制，同时，各种税收政策随经济体制改革处于不断调整过程中。另一方面，我国建立税式支出管理制度所需的统计资料和所需的技术手段还很欠缺。因此，我国的税式支出管理制度建设不能急于求成，只能采取由简到繁，分段进行、逐步规范的模式。

　　（二）具体设想。

　　1.关于税式支出管理模式。

　　目前世界各国对税式支出的管理主要有三种模式，一是美国、加拿大等国实施的全面预算管理模式，即将各个税式支出项目纳入统一的账户，按规范的预算编制方法和程序编制税式支出预算，并作为政府预算报告的组成部分送交议会审批。二是意大利、德国、荷兰等国实施的准预算管理模式。这些国家一般只对重要的税式支出项目编制定期报告，虽也有政府的评估意见和统计数据，但只作为预算报告的说明，也无需议会审批。三是其他一些国家采取的临时监督和控制模式。即政府根据实际需要，对某些专项税式支出安排进行统计和评估，这些国家一般没有统一、定期和系统的制度，在严格意义上，并不能算作一种管理模式。我国目前在税式支出管理上刚刚起步。在这一基础上建立科学、规范的税式支出管理制度，其最终目的显然是纳入全面的预算管理，因为只有如此，才能实现对税式支出的有效控制，同时使我国的预算制度真正合乎预算完整性的要求。但是，鉴于我国目前的现实情况，这一目标不可能一蹴而就，而要逐步实现。在具体步骤上，可先从某一部门或某些支出项目开始进行税式支出的统计、测算、分析和评估，并编制简单的税式支出报表，类似于国外的非制度化的临时监督和控制。在积累一定经验后，再扩大到主要税种和重点项目的税收优惠条款进行统计、分析、评估和控制，作出较确切的定量分析，编制较正规和系统的税式支出报告，附在年度预算报告之后公布于众，类似国外的税式支出报告制度。在此基础上，再进一步完善，编制全面的税式支出统一账户，纳入国家预算程序，形成完整的税式支出预算控制。

　　2.关于税式支出的范围。

　　按照税式支出理论，作为一种税收制度，是由规范性税制结构条款和“偏离规范性税制结构”的特殊性条款两个不同要素所组成。一般而言，后者属于税式支出范畴。但在实际中，税法往往不规定哪些是规范性条款，因此，这涉及一个判断问题。我们考虑，中国税式支出管理制度建设初期不宜将税式支出的范围确定得过于宽泛，而应遵循合理且可行的原则，具体说，可将重点放在预算直接支出可以替代的、有特定目的并不仅为少数人享受的税收优惠政策上。关于涉及的税种，不能照搬西方发达国家以所得税税式支出分析为中心的模式，而要针对中国商品和劳务税比重较大、涉及的税收优惠较多的现实，在分析中将其置于与所得税同等重要的位置。

　　3.关于税式支出的统计。

　　税式支出统计主要包括两个方面，一是在可以直接获得税式支出数据的情况下进行加总或分类核算；二是在不能直接获得有关数据的情况下，根据间接数据进行估算。前一项工作应以各级税务机关的统计分析为基础，也需要纳税人及有关涉税部门的配合，我们认为，为做好这项工作，目前的税收统计范围和纳税人自行申报纳税的数据指标均应有较大扩展。以尽可能多地获得实际统计数据，从而缩减估算的比重并减少估算的误差。后一项工作更为复杂，需要统计部门的数据支持，也需要选择适合中国实际的统计方法。目前世界上实行税式支出管理的国家主要采用三种统计方法，一是收入放弃法。这一方法计算政府因提供税收优惠而导致的年税收收入的减少额，在计算上以包含税收优惠条款的新立法与没有包含税收优惠条款的原立法之间的比较为依据。二是收入收益法。这一方法计算如果取消某项税收优惠条款可能给政府增加多少税收收入。三是等额支出法。这种方法考虑的是，以一项相应的直接支出计划取代一项税式支出，需要多少税前支出才能达到相同的税后受益或效果。我们考虑，我国改革初期可选择简便的方法，如收入放弃法；对重点数据进行深入分析或改革进展到一定程度时再应用复杂的方法，如收入收益法或等额支出法等。

　　4.关于税式支出的评估。

　　对税式支出进行评估是一项比较艰巨的工作，其关键是正确地选择评估的方法。一般而言，用税式支出与预算直接支出比较尽管不是一种专业性的工作，但常常是有效的。因为一项税式支出若可以用预算直接支出取代，且政府支出成本不变或有所降低，就可以考虑取消相应的税式支出政策。同理，若取消一项税式支出带来的税收收入超过税式支出额，也可以考虑取消这项政策，因为它是低效的。若在税式支出评估中采用成本效益分析方法，则要在净效益现值法、效益成本比法和内部收益法之间进行比较选择，在改革初期，我们仍倾向于采用简便的方法。但需要注意的是，在税式支出总量固定的情况下，意欲在各方案之间进行最佳分配，宜采用效益成本比法来进行评估，而当税式支出方案是一个整体，与其他方案没有关联时，则宜采取净效益现值法来进行评估。因为效益成本比法更适用于税式支出的宏观评估，而净效益现值法则适用于税式支出的微观评估。

　　（三）保障措施。

　　1.要高度重视建立税式支出管理制度的意义。在我国建立税式支出制度决不是给那些早已存在的各种税收优惠换个新的名称，而是一种认识上的飞跃、一项重大改革，具有极其重要的理论意义和现实意义。为此，我们考虑，应由中央政府以行政法规的形式，明确建立中国税式支出管理制度的意义、目标、步骤、内容，各级政府和各部门的职责。以保证这项改革有法可依。

　　2.为更好地完成这项改革任务，政府各有关部门要各司其责。对为实施新的税式支出制度而进行的改革，各部门要给予支持，对需要的各种统计数据和材料，财政部、税务总局、海关总署和国家统计局等要相互配合，及时准确地提供，做到统计真实、无漏，同时，工作不扯皮。

　　3.要继续完善税制，进一步统一税政。我国在进行税式支出分析时面临的一个突出问题是税制不完善。税种之间相互关系未实现合理、科学衔接，因而不同的税种难以用统一标准进行税式支出的统计估算和分析。另一个问题是越权减免税、擅自实行先征后返的情况屡禁不止，为进行全面的税式支出分析造成了难以克服的困难。因此，要建立完善的税式支出管理制度，首先要进一步统一税政，完善税制，严肃税法。

　　4.社会各阶层，包括企业、个人、银行等也要按法律法规要求履行自己的义务。由于税式支出管理制度是建立在对税收优惠的统计数据上，因此，纳税人的纳税申报应做相应的调整。这也需要纳税人与税务部门、银行与财政部门间密切配合，并加大对税式支出制度的宣传工作。