三、转轨期会计域真实性前提：透明度制度安排  

　　现实中通过会计域逆向改造整个治理机制是不现实的，即使是公司治理机制都不可能。因为就会计域规则自身改革中起决策中作用的也是大量的“集团利益”与个人利益，还会有许多不同的“观念”或“价值标准”在起作用。因此，根本的解决思路是改变政治经济中的“利益格局”。阿尔钦认为“产权是由社会强制执行的对资源的多种用途进行选择的权利”，很明显这句话表达了选择即权利含义，这样，相关利益者选择权的实现程度及方式对会计规则形成有着决定性影响。  

　　经济学将政府定位于代理人更具有解释力。在委托—代理分析框架下，政府兼有国有企业股东和政权机关的双重职能，在所有利益相关者中最具影响力，而且存在利润与非利润多重目标支配，既有反映企业财务状况和经营成果的意图，同时也包含着其他方面的目的（如政治目标、社会目标及其他临时性目标等），并且它们之间可能存在相互矛盾和冲突。而国际上通行的会计准则，其目的是唯一的，就是通过财务资料真实反映企业财务状况和经营成果，为投资者和资本市场服务。由于代理人的特征是制造机会为自己或某些利益集团牟利，因而现阶段政府主导的游戏规则的公证而透明必然受到一定影响。  

　　多重目标导致的结果就是出现博弈行为，且参与博弈者越多，漏掉信息量越大或就是虚假信息。因为企业利益相关者中任何一方就会把自己掌握但不愿披露的信息看作博弈策略的一部分。在博弈均衡的格局里，各利益相关者都只能部分地观测到自己所需信息，被漏掉的那部分信息所造成的经济损失就构成整个信息系统“制度费用”的一部分。  

　　因此，退而求其次的选择是把提高信息透明度当作现阶段中国社会经济发展对整体制度安排的首要标准，这也是实现信息真实的前提条件。  

　　现存透明度理论观点大致可以归纳为以下几类：第一类，透明度是一种技术范式，用来规范信息披露方式方法的标准。第二类，透明度表明的是所披露信息应具备的质量特征，是针对信息质量本身内在品质而言的。第三类，透明度属于制度范式，是整个社会各行为主体应遵循的行为准则。第四类，透明度是资本市场的核心要素，反映了股东价值最大化观念或利益相关者观念下的公司治理改革取向。第五类，透明度是对社会文化传统价值标准的挑战，是一种自由化取向。我们认为，透明度是从经济学角度予以界定的中性概念，是与信息密切相关的一个概念，其精确的定义应是：透明度是社会整体实现完全信息与完美信息的制度安排，是对封闭社会的超越。其中完全信息含义是人们必须对参与博弈的各方的每一个行为决策的结果、利益或损失有比较明确的了解或者有明确的预期；完美信息含义是博弈双方在博弈过程中都能观察对方的行为决策。  

　　由于资本市场在整个国民经济中作用日益重要，上市公司的透明度被信息需求者迫切要求，公司治理结构又是上市公司的核心，而上市公司治理结构的核心又是会计标准，因而，站在逆向相关角度，借助企业行为及会计透明度实现的制度分析与制度安排来折射出透明度实现的基本原理，是切实可行并行之有效的。  

　　四、会计透明度：制度安排及启示  

　　透明度实现的前提条件是最大限度消除信息约束的制度根源，信息约束指在信息获取过程中存在的自然障碍。会计使用一系列核算工具并通过严密的规则与科学的程序把它们组成一个经济信息系统，作为社会管理者的政府，各种经济政策的制定和各种管制行为，都离不开会计信息的支持。但另一方面，各种体现经济政策的法律制度与政府管制也可能造成会计信息约束。我国现阶段会计信息约束存在于：  

　　1.会计制度制定权合约安排的不完备性，政府大股东导向明显，制度安排很大程度体现出政治策略特征。就新制度经济学而言，会计制度（准则）的性质是关于会计规则的公共合约，表现为不同利益主体在改革选择集中利益互动的三元博弈行为或策略选择行为。由于其特殊性在于不是直接约束相关利益主体的经济行为，而是通过提供技术规范约束会计主体的会计行为，确保会计制度提供具有相关性和可靠性的财务信息间接地实现调解人与人之间经济利益关系的功能。不难看出，我国会计规则尚不具备这种性质。