一、问题的提出

　　会计信息是决策者进行决策的重要依据之一，会计信息最基本的质量特征就是决策有用性，会计信息的质量直接关系到决策者的决策及其后果，会计信息的相关性和可靠性是保证信息使用者做出正确决策的基本前提和条件。会计信息失真所带来的经济后果是十分严重的。因此，研究如何提高会计信息的质量，如何在最大范围内防止会计信息失真，具有重要的现实意义。

　　会计信息质量特征是为会计目标服务的，它是联系会计目标与实现目标之间的桥梁，对财务报表所提供的信息起约束的作用，是提供信息符合会计目标的要求。在会计目标被定义为决策有用性的前提下，会计信息质量特征就是使会计信息对决策有用的特征。投资者把资源投资于企业，目的在于未来获得更多的收益，包括股利和资本利得等，出于这一目的，投资者需要做出持有还是出售的决策，债权人需要做出是否贷款的决策，等等，这些人作为会计信息使用者都需要有用的会计信息，即有利于他们做出决策的信息，对其预测未来时会导致决策差别的信息。所以，相关性是保证会计信息对决策有用的最重要的质量特征；由于所有权与经营权的分离，经营者拥有更充分的信息，投资者和债权人等外部信息使用者可以获得的信息是不充分的，他们为了做出正确的决策需要可靠的信息，任何虚假和误导的信息都比没有信息更有害，会损害他们的利益，因此，可靠性是保证会计信息对决策有用的另一重要质量特征。

　　二、相关性

　　相关性是一个比较模糊的概念，很难具体说明，至少涉及到以下几个问题。

　　1.会计信息应该与谁的需求相关。谁是会计信息使用者不仅关系到会计目标的定位，还关系到会计信息能否达到特定的质量特征，包括相关性的要求。相关性最初是指一般相关性，也就是将财务状况、经营成果、现金流量信息都作为与使用者经济决策有关的信息，向使用者提供通用的会计信息。显然，目前的财务报告已经达到了一般相关的要求，基本能够满足“现有和潜在的投资者、雇员、贷款人、供应商和其他债权人、顾客、政府及其机构和公众”这样一系列信息使用者的需求。但是，使用者除一些共同的信息需求外，还面临一些特定决策问题，相比之下，他们更需要能够满足自己特定需求的信息。例如，投资者会更加关注投资报酬和投资风险，更需要能够帮助正确做出“或购或持或售”决策的信息，提供评估企业股利支付情况的资料；贷款人则会关注企业的偿债能力信息；而政府及其机构更为关心有利于决定税务政策和控制企业活动的信息等。财务会计信息只有真正满足了使用者的特殊需要，才能真正具有决策相关性。所以，我们必须在提供通用信息和特定信息之间做出选择。

　　2.会计信息应该与什么相关。由于会计信息很难普遍具有决策相关的质量特征，那么，会计信息还可以与什么相关呢？会计学家埃尔登·S·亨德里克森认为：相关性包括三种概念，即决策相关性、目标相关性、语义相关性。决策相关性是指会计信息应该与使用者的特定经济决策相关，如前所述；目标相关性是指会计信息要与使用者所要达到的目标相关，他还认为目标相关性是评价相关性的最好概念。由于使用者的目标要比他们的各种特定决策显得明确，而且比较容易把握，所以，目标相关性往往要比决策相关性更易于达到。目标相关性所带来的主要问题是目标本身都具有比较鲜明的主观性质，使用者有各种各样的具体目标，会计信息很难满足使用者的各种主观愿望所导致的不同需求、由此可见，目标相关性的实现也是比较困难的。语义相关性是指会计信息应该能够使使用者了解财务报告的用意，理解会计信息比了解使用者的决策和目标更为容易，所以，语义相关性比决策相关性、目标相关性更易于达到。但是，可以理解的会计信息是否对使用者有用值得怀疑，也就是说，使用者需要的会计信息必须具有语义相关性，但具有语义相关性的会计信息不一定是使用者所需要的。

　　3.会计信息与决策的相关程度。在承认决策相关性的前提下，对相关性的理解可以归纳为四种。
　　(1)会计信息包含了企业股票的内在价值，股票价格会随着会计信息的发布而波动，即会计信息领先于股票价格的波动。这一理解假设只有会计信息才能反映企业的内在价值，而股票价格不具有这一功能，这与理论界和实务界关于改进财务报告的建议不相符，我们只能改变现有的财务报告来适应股票价格的变化，而不是相反。已有研究表明，股票市场能充分了解给予权责发生之所不能及时反映的信息，从而领先于会计信息的发布。
　　(2)如果会计信息能有助于使用者进行预测，它就是相关的。例如，在运用股利贴现计价模型预测未来股利、现金流量贴现计价模型预测未来现金流量等过程中，盈利预测能力高低，体现其相关性的高低。
　　(3)会计信息相关性是指其“俘获”或“汇总”能影响股票价格的信息的能力，而不要求会计信息是市场上影响股票价格的各种信息中最先发布的。这一理解与现有文献对会计信息相关性的讨论相符。
　　(4)会计信息相关性是指在一个严格的实证研究环境下，会计信息的发布与股票价格的反应没有明显的关联，就认为会计信息不具备相关性。这需要同时考虑两个概念：其一，投资者是否关注会计信息；其二，会计信息的及时性和预测价值。
 
 
　4.传统会计信息的相关性。(1)历史成本与公允价值的比较。传统会计以历史成本为主要计量属性，由于通货膨胀的盛行，理论界对此的批判由来已久，尤其是80年代以来，金融衍生工具的广泛应用，对历史成本计量属性提出了更严重的挑战。历史成本信息和公允价值信息何者更相关，和提供公允价值信息能否增加相关性，存在着巨大的分歧。在理论上，公允价值信息应该比历史成本信息更加相关，提供公允价值信息也应该能够增加会计信息的相关性，但在现实中却未必如此，到现在还没有得出一致的结论。
　　(2)应计制与现金制的比较。应计制是会计走向成熟、科学的标志之一，但也受到了严厉的批评，特别是证券界认为现金制信息更相关，也无法操纵，而应计制信息不仅相关性弱，而且容易被操纵。应计制信息可以为计量企业效率提供有用的量度，并为预测企业的未来活动和利润分配提供信息，但由于分配程序和历史成本所造成的内在和人为偏见，导致了人们对应计制的怀疑，而现金制正可以弥补这一缺陷。现金制信息有利于评价企业的变现能力和预测未来财务状况，也能直接反映投资者的现实利益。美国会计准则委员会认为会计目标世界是现金流量的数额、时间及或然性，即认为使用者关心用应计制计量的企业业绩，却没有理由认为应计制信息能够代表现金制信息。应计制信息和现金制信息何者更相关，和提供现金制信息能否增加相关性，还存在着争论，但各国都开始关注现金流量信息的披露了，我国也已经颁布了现金流量表准则，在现实中上述问题还远未取得一致意见，争论还将持续下去。

　　三、可靠性

　　1.可靠性的涵义。会计信息可靠性是指确保信息能免于错误和偏差，并能忠实反映它意欲反映的现象或状况的质量。会计信息如果不可靠，不仅无助于决策，而且还可能导致错误的决策，所以，可靠性也是会计信息的一个主要质量特征。按照美国财务会计委员会第2号财务会计概念公告，可靠性的主要标志包括反映真实性、可核性和中立性。国际会计准则委员会认为会计信息“当其没有重要差错或偏向并能如实反映其所拟反映或理当反映的情况而能供使用者作依据时，会计信息就具备了可靠性”，偏重于把反映真实性作为可靠性的唯一标志。我们认为，应该把可证实性和如实反映同时作为可靠性的标志。
　　(1)如实反映。如实反映是指会计信息应当与其所要表达的现象或状况保持一致或吻合，会计信息若不能真实反映所计量的经济事项，就不具有可靠性。会计信息反映经济事项应遵循实质重于形式的原则，即会计信息应当恰当地反映所表述经济事项的经济实质而不仅是其表面形式，这里所说的“如实”就是指恰当反映其经济实质。各种会计方法都是对经济实质的近似反映，特定情况下某一方法可能会优于其他方法，更接近于反映其经济实质，但这种比较在现实中是很难进行的。如实反映要求会计人员选择适当的会计方法。如实反映的特征旨在减少会计方法的偏差，使会计信息更能恰当的表达经济活动的真实情况，从而使其更具有可靠性。我们强调如实反映比可证实性更重要，如实反映是第一位的，可证实性是第二位的，适当的方法是前提，恰当的运用是条件，只有二者的结合才能得出可靠的会计信息，缺少任何一方都会导致会计信息缺乏可靠性。如实反映的最大困难在于随着时间的流逝如何保持对某一资产的如实反映。
　　(2)可证实生。可证实性是指具有相近背景的不同的个人分别采用同一会计方法，对同一事项加以处理，就能得出相同的结果。可证实性确保会计人员正确而无偏差的使用其所选择的方法，不论该方法是否恰当，只要会计人员已正确地使用了，并未掺杂个人偏见，会计信息就符合了可证实性的要求。可证实性的特征旨在减少会计人员的偏差，而不计较会计方法是否恰当。可证实性的实现，要求有确定的会计方法和无偏见的会计人员，而会计方法是可以选择的，会计人员也是有偏好和理性的，所以，可证实性的达到也是困难的。

　　2.可靠性的相对性。会计是一门以符号来表示事项的学科，即以特定的会计符号表示具体的经济事项。符号与事项一致的会计信息具备可靠性，但由于会计中的各种估计和限制，会计符号很难与经济事项保持绝对一致，二者的差异导致了会计信息对可靠性的偏离。例如，存货计价方法事先假定了一定的实物流与资金流的关系，不同的计价方法会产生不同的会计信息，很难判断哪一种方法的信息更可靠；历史成本的信息反映了过去情况的可靠，在很多情况下已经不是现时的可靠了，距离投资者的要求尚很遥远。另外，各国由于不同的政治、经济、社会环境，在会计体系方面存在很大的差别，对于相同的经济事项各国会有不同的会计信息，讨论何者更可靠是没有意义的，我们只能从会计信息的产生过程来判断其可靠性。正是会计本身的局限性导致了会计信息的模糊性，也导致了会计信息可靠性的相对性，要想对此有所改进，必须对财务会计体系做出重大的实质性改革，这无疑是十分困难的。

　　3.传统会计信息的可靠性。传统会计一直强调会计信息的可靠性，直到近代才开始强调相关性，可以说，传统会计对会计信息可靠性做得比较好。
　　(1)历史成本与公允价值的比较。一般来说，在如实反映方面，公允价值信息优于历史成本信息，而在可证实性方面，历史成本信息优于公允价值信息。但在可证实性方面，有时公允价值信息也会优于历史成本信息。例如，在固定资产折旧中，会计人员对折旧方法、折旧年限、预计净残值等都会有不同意见，导致不同人计算出的账面价值并不相同，而对于估计市价，他们更容易取得一致意见，也就是说此时公允价值比历史成本更可靠。由此，历史成本信息比公允价值信息更可靠的说法是没有根据的，也不能说公允价值信息比历史成本信息更可靠，二者的争论将持续下去。
　　(2)应计制与现金制的比较。在如实反映方面，应计制要优于现金制，因为应计制信息恰当的反映了企业的经营成果、财务状况等信息，更能反映经济业务的实质而不是现金收付的表面形式；在可证实性方面，现金制要优于应计制，因为现金收付是实实在在的经济事项而不仅是会计符号，不随会计人员的判断而改变，而应计制则充满了会计人员的判断和估计，受他们的个人偏好影响很大。

　　4.可靠性与真实性、客观性、中立性。真实性指会计信息应真实反映经济事项，要求会计信息完全按照现实状况来反映；可靠性要求会计信息恰当地反映经济事项以达到会计目标的要求，也就是说，可靠性是受会计目标限制的，只要求能恰当反映所希望反映的内容即可，这些内容是为会计目标服务的，并受使用者的信息需求限制，真实性则只要求客观真实地表述经济现实，不必受其他条件的限制。可靠性是接近于真实性的，但真实的一定是可靠的，可靠的却未必是真实的。
　　对于会计信息的客观性，人们有不同的理解，当客观意味着公正、无偏见和不偏不倚这样一些所谓道德标准时，客观性就演化为会计人员的职业道德问题，而很难直接的进行检验和分析；当客观是指会计信息的可验证性时，根据会计凭证能够得到证实的信息就未必是客观的。即使上述客观性无可置疑，由于会计方法选择、职业判断和估计等因素，会计数字从形式上虽然可以精确到元、角、分，但其客观程度却是相对的，所以，我们必须审慎地看待这种客观性。具备可靠性的会计信息总是客观的，而客观的信息却未必是可靠的。
　　中立性是指在制定或实施各种准则时，主要应当关心所产生的相关性和可靠性，而不是新规则会对特定利益者产生的影响。对于会计人员来说，不能为了达到想要得到的结果或为了特定行为的发生，而将会计信息加以歪曲或选用不恰当的会计原则。对于准则制定机构来说，不能够为了某一结果的发生而制定准则，所制定的准则也不应用于追求特定的经济或政治目的，准则制定机构跟着每次政治风向的变化而随风转舵是不可取的。
 
 
 
　　四、相关性和可靠性的两难选择

　　1.二者的关系。相关性和可靠性是同等重要的会计信息质量特征，有用的信息一要可靠二要相关，这早已成为信息使用者和信息提供者的共识。然而，如果说信息的有用性是其相关性和可靠性的函数的话，那么相关性和可靠性之间就不一定是互为函数关系。在某种情况下，有的信息相关性很好，但可靠性较差；有的信息可靠性很好，但相关性较差。相关性和可靠性并非总在同一方向上影响信息的有用性，但又必须尽可能统一于信息有用性的原则之一。如果相关性失去可靠性的支持，就会降低甚至失去相关性，会对使用者产生误导作用；如果信息虽然真实可靠，却与使用者的需求相去甚远，也会因不具备相关性而失去可靠性存在的意义。可见，相关性和可靠性是紧密联系在一起的，既不能离开可靠性去谈论相关性，也不能离开相关性去谈论可靠性，它们总是在同时影响或决定着信息的有用性。我们必须对二者给予同等程度的重视，它们的排列，孰先孰后并不重要，重要的是当二者不能同时兼顾时，是牺牲相关性还是牺牲可靠性？这要根据具体情况进行取舍，历史上的不同时期各有侧重，在某一时期突出对相关性的要求，而在另一时期则突出对可靠性的要求。

　　2.我们的观点。美国注册会计师协会在一份综合报告《改进财务报告…着眼于用户》特别强调信息的相关性，并使其成为贯穿报告的主线，但这份报告对现行的许多会计政策仍然持肯定态度，由此可以看出美国人的两难选择。由于这种态度在报告中很多时候采取了用户意见的态度，我们可以认为，在美国这样一个会计最为发达的国家，也面临着提高相关性的巨大压力，但若要以降低可靠性为代价，则可能性不大。因此，在可靠性得到基本保证的前提下，尽可能提高相关性进而实现会计信息的有用性，可能是美国的较好选择。我国现阶段的会计信息在相关性和可靠性方面还存在着很多问题。但是，在我国企业经济决策主要不是依据会计信息的情况下，或者说信息使用者对会计信息的相关性要求并不是很高时，会计信息的可靠性问题更为突出。我国会计信息的可靠性一直是衡量会计信息质量的最重要标准，而多年来的会计信息失真问题总是在困扰着各方面的信息使用者。我国现行财务报告的改进应以提高可靠性为主，与美国在信息可靠性问题大体已获得解决前提下更注重相关性有很大不同。

　　五、会计信息的其他质量特征

　　1.可比性（包括一贯性）。可比性是指能使信息使用者从两组经济情况中区分其异同的质量特征，要求不同企业之间的会计政策具有相同的基础，会计信息所反映的内容也应基本一致。当经济情况相同时，会计信息应能显示相同的情况；当经济情况不同时，会计信息亦能反映其差异。作为信息质量，可比性与相关性和可靠性不同，它是表明两个或几个信息之间关系的质量，在某些特定的情况下，会计信息可以是相关的或可靠的，但却不是可比的，为了加强可比性，可能会加强或削弱相关性或可靠性。可比性并不要求各企业均采用相同的会计政策，而应该按各企业实际情况选用适当的会计政策，以如实反映为依据。可比性是以可靠性为基础的，只有可靠的信息才能使其真正具有可比性，不可靠的信息的可比性也是不可信的。在会计理论结构中，可比性是信息质量的次要品质，但对于会计准则制定机构来说，可比性则是所需考虑的主要问题。
　　可比性主要讨论横截面数据之间是否一致的问题，而一贯性是讨论时间系列数据之间关系问题，一贯性也是涉及两个会计数据之间关系的一种质量，而不像相关性和可靠性那样是会计数据本身的质量。会计信息的一贯性有利于提高其有用性，但如果始终呆板的坚持一贯性，却会削弱其相关性和可靠性，从而降低其有用性。对于一种优选的会计方法，作一次变更总是要牺牲一贯性的，但如果不作变更，也会损害会计信息的有用性，我们应按照成本效益原则来决定是否变更会计方法。幸而会计方法的变更可以从次优到最优，通过过渡逐步演变。如果把会计方法变更的影响交待明白，仍旧可以保持变更前后进行比较的能力。

　　2.重要性。会计信息的重要性是指当一项会计信息被遗漏或错误的表达时，可能会影响到依靠该信息的使用者所做出的判断，换言之，该项信息的重要性大到足以影响决策。重要性与相关性相似，相关性是一种质量上的要求，重要性则是一种数量上的要求，会计人员不提供某一信息可能是决策者对那些信息没有兴趣（不相关），也可能是虽然有兴趣，但其金额太小不足以对决策产生任何影响（不重要）。
　　重要性原则的使用具有一定的主观性，一项信息应否单独提供或揭示，应视其本身的性质及相关情况而定。过多的信息和过少的信息一样，也会产生误导，在信息太多时，真正相关的信息就可能被掩盖，冗长而又充斥诸多无关细节的信息会影响预测和决策，所以，重要性也可被认为是特定用户在处理数据而无能为力时所设定的一个取舍条件。

　　3.及时性。及时性要求对交易、事项或情况的处理及时，会计信息的提供及时，在信息失去影响决策的能力之前提供给决策者。及时性是与相关性相联系的概念，关键在于相关性概念的选择。一般认为，会计信息只具备及时性不能成为相关的信息，但如果不及时，相关的信息则肯定会变得不相关。及时性还有程度不同之分，在某些情况下，信息影响决策的能力消失得很快，在其他情况下，信息有用性减少的时限会少一点。但增加及时性而在相关性上的所得，可能要以牺牲信息的其他可贵特征，特别是可靠性来换取，因而产生一个有用性的总体上的得失问题。