目前,许多学者著文指出,政府应该将遗产税的开征提到议事日程,理由是开征遗产税可以达到以下目的:增加财政收入,增强财政宏观调控能力;调节社会分配不公,防止贫富分化过大;完善财产税制。笔者认为,在当前形势下,上述目的不可能达到,开征遗产税还为时过早。　

　 一、开征遗产税不能达到增加财政收入,增强财政宏观调控能力的目的　


　 财政收入占国民生产总值比重的下降严重削弱了财政宏观调控的能力,迫使市场化进程的步伐减缓。在亚洲金融危机、1998年确保8%增长率、国有企业改革进入关键时刻的严峻形势下,将开征遗产税提到议事日程,应该是情理之中的事情。但它对解决当前的财政困难,如果不是于事无补,也至多是杯水车薪。　
　 财政困难是与中国经济体制的转变相伴而生的,从宏观上讲,它是改革成本的承担者,在计划体制向社会主义市场经济体制转变的过程中,从放权让利到税前还贷,财政一直是以开路先锋和收拾战场的身份存在的。可以预见,今后它还将在很长一段时间内扮演这种角色。从微观上看,税款流失、预算外资金和行政人员膨胀、重复建设、财政资金使用效率低下等造成了预算赤字的与日俱增。但这些表现并不能表明财政状况确如政府统计资料显示的那样困难。如从1980年到1995年财政收入占国民生产总值的比重由24.28%下降到11.20%,低于一般发展中国家的水平。但是按国际通行做法,将预算内外资金统一,财政收入占国民生产总值的比重便可以达到20%以上,和大部分发展中国家的水平相当。这从某种角度可以说明将现行的财政体制在技术上变更一下,财政困难的处境便可以大大缓解。　　
伴随着财产税从主体税种蜕变为辅助税种,遗产税筹集资金的作用已经非常有限。美国1985年和1993年的遗产税收入分别为56亿元和93亿元,分别占联邦税收收入的0.7%和0.9%。由于我国尚未开征遗产税,真实的数字无从得知,但通过估算,若开征此税,遗产税收入占整个税收收入的比重也不会超过1%。
　　造成遗产税收入作用弱化的原因是很多的,主要有以下几个方面:　
　 第一,在公有制条件下,土地公有、生产资料公有,决定了个人拥有的基本上仅限于生活资料,而几乎不可能拥有资本性财产。分配制度的平均化,使得个人收入主要是劳动收入,解放初期对原有剥削者的剥夺已经克服了旧社会分配悬殊的不合理。所以在改革开放之前,个人的财产除了维持基本的生存之外一无所有,当时没有征遗产税的必要。在我国,个人财产的形成是近20年的事情,多种经济成分的并存、鼓励一部分人先富起来的政策和分配方式的改变,使得个人收入稳步提高,个人财产迅速膨胀。但这并不能成为开征遗产税的依据。因为遗产税只有在财产所有人死亡之后才能开征,而这些财产的拥有人正值壮年,距离正常的死亡期据估计至少平均有20年,2现在开征遗产税为时尚早,即使开征,也会由于税基过于狭窄而不能取得理想的收入。
　　第二,财产税由于逃避税赋严重和缺乏有效的制止和防范手段而被称为“逃税与欺诈的学校”。而制止逃避税赋的根本方法是要建立财产申报制度和实行银行存款真名制,辅之以严厉的税务稽查和处罚制度,以及公正科学的财产评估制度。但是,这一系列制度的建立依赖于市场化的完成,渐进式的改革放慢了这一进程。由于税收课征的强制性,因此使纳税义务最小化的动机使得财产所有人在生前有充分的时间和各种各样的手段去逃避遗产税的纳税义务。以制度完备、征管严密而著称的美国,其遗产税只能征到相当于应税收入的10%,在中国,前述制度尚未建立,形势不会比美国乐观。　
　 第三,课税成本的加大导致遗产税收入的相对减少。课税成本的加大是世界性的,如美国,在本世纪80年代初期,将其所得税提高1%则会导致每筹集一美元的税收收入所增加的效率成本达到增加收入额的17%到56%。而在中国,据湖南省国税系统的调查,1995年全省税收平均成本收入率为5.31%到47.3%,也就是说税收净收入只有50%多一些。在个别的税务所这一比率竟令人难以置信的为179%!谈何增加财政收入?又如何来缓解财政困难、提高财政的宏观调控能力?　
　 第四,如果考虑到假若不开征遗产税,将会丧失对非中国居民遗产课税的主权,从而导致不平等国民待遇的同时会引发国家税收收入流失的话,则可以通过完善个人所得税的办法将这一损失降低。在财产法律制度和财产申报等制度尚未建立起来的时候,存量资产和流量资产在现实中很难划分清楚,所得和财产的转换是极其便利的。加强对财产所有人生前收入的源泉课征,在纳税人将所得转化为财产之前便完成税款的上缴国库,同样可以防止因未开征遗产税而由于收入形式的转换而造成的税款流失。因为在个人财产中,作为遗产的无形动产是无法征税的,而不动产和有形动产在生前是已经被课税了的。显然,完善现行税收条款比开辟新的税种从制度设计上来讲更富有成效性,阻力亦小,并且在技术上也有较强的可操作性。如此,还可以为时机成熟之后开征遗产税做好方方面面的准备。

二、开征遗产税不能达到调节社会分配不公,防止贫富分化过大的目的　
　
通过开征遗产税来调节社会分配不公,必须具备以下三个前提:一是社会财富大部分集中在少数人手中,社会公平严重丧失;二是遗产税能够真正地起到调节社会分配不公的作用;三是开征遗产税对公平的矫正不至于造成过高的效率成本,即它能够将调整的范围限定在“效率优先,兼顾公平”之间。　
　 20年来,伴随着有产阶级的形成,社会贫富分化在逐步加大,具体表现在中国城市和农村居民收入基尼系数逐年上升。从1981年到1995年城市基尼系数由0.2417上升到0.3087,农村基尼系数相应为0.1574和0.2085,按照分组加权法计算的全国居民收入基尼系数为从0.2780到0.3515,15年增长0.0735,年均0.005。据此就加以判定为当今社会收入分配不公,未免有失公允。因为,第一,除去影响收入的公有制度方面的因素不谈,仅就收入分配差别的程度而言,参照国际通行的做法,基尼系数至少要到0.5以上的水平才可能算得上是走向两级分化。第二,在经济发展中人们或家庭之间的相对收入差别扩大了,但包括贫困阶层在内的各个阶层的绝对收入水平都普遍提高,只是低收入阶层的收入增长得最慢(人均收入增长)。据预测全国总人口的贫困率自改革以来已由60%大幅度地下降到大约10%。由此,我们可以说,我国收入分配差别的状况在现阶段大约是相当的,它远未达到两极分化的地步,但已经摆脱了平均主义的传统状态。　
　 但是,一定要明确,发展中国家无力的信息系统、统计数字的不真实,使得上述基尼系数的计算结果并不能真实反映当今中国贫富分化的现状。因为基尼系数是在政府掌握的居民收入基础上得出的,其调查的家户收入往往仅限于正常的工薪收入。而在实际生活中,人们能切身感受到贫富分化确实已经非常剧烈。社会财富愈发集中到少数人手中,社会公平业已遭到严重的破坏。造成社会分配不公的原因是大家熟知的寻租收入、灰色收入、地下黑经济等无法列入调查之列的不合法收入的存在。它不仅是非公平的,而且是不公正的,已经严重影响了社会和经济,阻碍了社会主义市场经济体制的进程。　
　 实际上,现在我们已经陷入了“囚徒的二难选择”。
首先,社会贫富分化已经对公平造成了扭曲,从而导致了社会效率的损失。而从政府所能掌握和控制的居民收入来看,社会分配则符合效率优先的原则,遗产税也只能对这一部分收入进行重新分配,因为政府不可能对尚不明确的收入加以课税。这部分收入中的基尼系数是相当的,社会分配并无不公,开征遗产税起不到调节社会公平的目的。
其次,租金等收入不能明示,政府就不能对其课税,不课税则达不到调节公平的目的。而要进行课税,则至少要解决两个问题:一是依赖于严格的财产申报和银行存款真名制的建立。一旦这两个制度建立并完善,那么就不存在非确实的收入,这显然是“鸡与蛋”的问题。二是一旦对尚未确定为合法的收入课征便会使得非法收入合法化,税务机关便成了“洗钱”的场所,它违背了司法的基本意图,也等于保护了犯罪。最后,租金、灰色收入等不义之财的拥有人既然能够获取上述收入,那么其逃避纳税监管亦非难事。在当前税务部门税收征收管理权力并不独立的中国,一旦开征遗产税,首先偷逃税款者便是这些人。在如此背景下,遗产税的调节作用仅仅对那些勤劳致富的人民有效,非法收入者则不受此限,岂不更加剧了社会的不公平?这显然有悖于当初的开征意图。所以我们说,解决社会分配不公的问题,当前依靠税收这一单纯的经济手段不会有什么效果,只有随着政府体制改革的深化、法律的完备,通过税收之外的措施方有可能解决。　
　在既不能取得理想的收入,又不能有效地对公平进行调节的前提下,遗产税的开征只会造成社会效率的损失。任何税收都会造成超额负担,遗产税的难以转嫁和通常实行高额累进税率的特性对效率的阻碍作用较其他的税种要大。为避免死后被课以重税,财产所有人在生前势必会多消费和浪费,这必然会影响资本的形成和积累,防碍人们的储蓄愿望和投资能力,从而阻碍生产的发展。这一点在中国表现的尤为突出。中华民族一直奉行“子承父业,天经地义”的传统思想,为子孙后代留下一笔足以衣食无忧的财富至今仍然是中国大多数人一生为之奋斗的目标和动力。我们改革以来遵循的“允许一部分人先富起来”的政策取向便是与这传统思想一脉相成的。勤劳致富推动了社会效率的提高,起到了较好的示范作用。由于财产税主要是对私人财产而言的,所以过重的遗产税会严重削弱私人资本的积累,挫伤劳动者的生产积极性,极不利于私营经济和民营经济的发展。开征遗产税与当前的政策精神背道而驰。　　

三、开征遗产税不能达到完善财产税制的目的　　


开征遗产税一直被认为是完善当前财产税的重要环节。但在世界各国的税收实践过程中,遗产税和与其配套的赠与税存在的矛盾使得其税种的归属渐渐偏离财产税制而趋向于所得税制。一是一般所得与遗产所得有时不易明确划分,尤其是股票证券等无形动产,外人很难确定是个人平时一般所得或是由继承所得,因此信息的不对称极易引发重复课税或逃避税赋;二是若采用总遗产税制,则不考虑纳税人的原有纳税能力,有失公平。基于上述问题,美国的马斯格雷夫极力主张将遗产税归于总所得中一并课征所得税。这样有利于简化税制,减少征收阻力。对于征管等各方面的基本条件比较落后的发展中国家,这一点尤为重要。从这一方面讲,开征遗产税对完善财产税制似无必要。　　
另一个方面讲,在市场化改革的过程中,重视传统与惯例,不轻易取消对社会有主要影响的传统与惯例是被证明为极其宝贵的经验。中国传统的儒家文化导致了以家族为财富拥有的基本单位,“君子重义轻利”、藏富不露等习惯使得公民的纳税意识极难在短时间内提高,也使得财产申报、银行存款真名制难以实行。中国的遗产税自民国时期昙花一现外,一直没有真正地实行过,这恐怕与传统的习惯阻力不无关系。在社会主义市场经济体制建立的今天,如果因为税制的原因而忽视了中国的传统与惯例,无疑会延缓市场化的进程,此乃舍熊掌而取鱼之举。
　如果政府只是为了达到税收条款完整的目的而执意开征遗产税,则可能会留下笑谈,这是有前车之鉴的。如早已开征的筵席税,至今仍是一纸空文,缺乏各方面配套措施和具体实行的效果,遗产税的开征大概也不会脱离筵席税的窠臼。　

四、结论　
　
政府开征遗产税的三个目的近期难以达到。只有随着市场化的推进,各项制度和技术方法完善之后,方是开征遗产税的良机,上述目标也才可能实现。　
　注:　　1世界银行的资料表明,1985年财产税占税收收入的比重,亚洲发展中国家为3%,工业化国家为2%(考虑到中国遗产税的税基、征管等因素)。　　21987年中国人均预期寿命为69.1岁。《中国社会统计资料-1993》,中国统计出版社。

主要参考文献:　
　1.陈宗胜:《中国城市居民收入分配差别现状、趋势及影响因素》,《经济研究》1997年第3期。
　　2.蒋晓惠:《财产税制国际比较》,中国财政经济出版社1995年版。　
　3.袁振宇:《税收经济学》,中国人民大学出版社1995年版。　　
4.王传伦:《西方财政经济理论》(下),中国商务印书馆1993年版。　
　5.马斯格雷夫:《比较财政分析》,三联出版社1996年版。　
　6.世界银行:《世界税制改革的经验》,中国财政经济出版社1996年版。　　
7.胡金亮:《征收成本的现状分析与调查》,《税务研究》1997年第4期。　
　8.《中国统计年鉴》(1996年