一、不同时期的不同会计模式

从建国以来，我国的会计规范就采取制度的形式，这种形式不但在我国由来已久，而且制度向来被认为是法规的组成部分，具有明显的统一性和强制性。

1992－ 1993年，我国进行了重大的财务会计制度改革，先后发布了《企业会计准则一基本准则》和《企业财务通则人以及分行业的财务会计制度，即“两则两制”，并于 1993年7月 1号起在所有企业实施。自1997年发布《企业会计准则一关联方关系及其交易的披露》以来，并颁布10来个具体会计准则。“两制两则”的发布并实施，初步实现了我国会计核算模式从传统计划经济模式向社会主义市场经济模式的转换，为促进市场经济的发展起到了基础性的作用，实现了会计核算模式的国际化，为引进外资、企业走出国门奠定了财务会计的基础。但同时由于“两则两制”是在我国市场经济刚刚起步阶段所制定的．带有较多的计划经济痕迹，依然保留了13个行业的会计制度，随着经济发展．高科技等新行业不断产生，这些会计制度无法涵盖新行业的会计要求。而且，计划体制对会计信息的真实性、透明度要求太低。如今，会计信息的需求者已扩展到微观层次，债权人、企业管理者、证券市场的广大投资者都需要会计信息，并对它提出了很高的要求。企业继续据以进行会计核算，客观上难以确保会计信息质量的提高。财政部于2000月 12月 29日正式发布《企业会计制度》（财会（2000）25号），并于2001年1月1号起暂在股份有限公司范围内实施。这一会计制度的发布标志着我国会计改革又将出现一次新的高潮，它将为规范我国企业会计核算行为，真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，提高企业的会计信息质量，带来更标准的依据。

二、会计准则和会计制度的关系

会计准则和会计制度是我国会计规范的两种形式，它们之间有相通的地方，也各有自己的侧重点。

会计准则是以特定的经济业务（交易与事项）或特别的报表项目为对象，它详细分析各该业务或项目的特点，规定所必须引用的概念的定义，然后以确认与计量为中心并兼顾披露，对围绕该企业或项目有可能发生的各种会计问题作出处理的规定。人们学习了一份具体的会计准则，将会熟练地了解特定会计业务的会计处理的全过程。会计制度则采取另一种形式。它是以某一特定部门特定行业或所有部门的企业为对象，着重对会计科目的设置、使用说明和会计报表的格式及其编制加以详细规范，从这里可以看到，会计准则同会计制度有两个最主要的差别：一是规范的对象不同；具体准则按经济业务或项目，制度按一个企业；二是规范的重点不同：准则侧重于确认和计量，制度侧重于记录和报告，确认和计量的内容有机地体现在会计科目及使用说明中。这样，准则重点是规范会计决策的过程，而制度是重点规范会计的行为和结果。采用准则的形式可引导会计人员从经济业务的确认、计量开始考虑进一步决定怎样记录和报告（披露）；采用制度的形式，会计人员能直接使用科目进行记录，并按规定程序和格式编制报表。对比起来，准则比较抽象，比较难学难懂，操作性较差；而制度比较具体，容易了解和操作。但准则的优点是“准则比较原则、概括，在表述方式上更接近于国际上通行的会计准则体例，能提高广大会计人员的职业判断能力，掌握财务会计的全过程，并能举一反三，增强解决新问题的本领；制度的优点是在表述方式上使用了我国广大会计人员所熟悉的报表加分录的形式，容易被广大会计人员所接受，操作方便，易懂易学。

同时它们两者之间也有相同的地方。首先，会计准则是规范企业会计核算行为的，会计制度也是规范企业会计核算行为的，即两者的功用是一致的。其次，建立和完善会计准则体系的目的，在于确保企业依次进行会计核算能够提供真实和完整的会计信息，为广大会计信息使用者服务。建立和完善会计核算体系的目的也是如此。从这点上讲，两者的目的和出发点也是一致的。再者，在我国，会计准则和会计制度均属于行政法规，对企业的会计核算行为具有约束作用。鉴于会计准则与会计制度这种交叉互补关系，应该尽量使之协调统一，要力避制造准则与制度之间新的矛盾。而且它们可以结合起来运用。

三、当今国际市场经济环境中的中国会计准则和会计制度

现在我国的社会主义市场经济体制已经初步建立，随着即将进入WTO，中国的经济将是全球经济的一部分，我们更需要在各方面借鉴并接近国际惯例，其中包括用来规范通用商业语言的会计规定。我们不能忽视会计准则这一国际通用的会计规范形式的重要意义，至少为了进行国际上的沟通，为了使国外投资人更容易理解和接受我们的会计规范及其形成的会计信息，我们也需要采用会计准则的形式来规范我国现代企业的财务会计和财务报告。

同时考虑到中国的国情，考虑到会计制度也有易学易懂，便于操作的优点，按会计制度来规范其会计核算仍然是必要的。在我国今后一段时期，准则与制度两种形式将同时并存，共同规范企业会计核算行为。自1997年发布《企业会计准则一关联方关系及其交易的披露》以来，具体会计准则还不够全面，尚未构成完整的会计规范体系。在这种情况下，仅依靠会计准则来规范企业的会计核算行为是不够的。与之不同的是，会计核算制度则比较系统，将经济业务的核算直接指向会计科目和会计报表，符合多数财会人员的阅读习惯，操作性强。而从已发布的会计准则看，无论从结构体例，还是从会计政策的阐述方式，均与国际惯例相似，且对独立的经济业务会计核算和披露的规定比较系统和完整。一方面符合国外人士的阅读习惯，便于他们理解我国的会计标准，另一方面，也是建立和完善我国会计准则体系的需要。因此，会计准则作为会计标准的表现形式应予保留。总之，适应我国国情和对外开放的要求．会计准则和会计制度在相当长时间内，不可互相替代。

据悉，本次会计制度改革的初步思路是：1、打破行业、所有制和组织形式的界限．建立企业统一的会计核算制度，适用于大、中型企业；2．兼顾小规模企业不对外直接筹资的特点，制定小规模企业会计核算制度；3、考虑到金融性企业经营的特殊性，制定金融性企业会计制度。

本次会计制度改革虽然采取了制度的形式，但我国并未取消 1993年所确定的构建会计准则体系的目标，会计准则的研究与制定工作并未止步。在进行会计核算制度改革的同时，财政部将继续抓紧会计准则的制定工作，力争在3－5年的时间里，初步建立既符合中国国情又能与国际惯例协调的中国会计准则体系。从长远来看，会计核算制度与会计准则终将殊途同归，但在现阶段和今后相当长的一个时期内，两者仍会并存，以指导企业具体的会计核算。

会计之友2001. 8

依法重构会计系统

江苏省徐州市彭城大学 上官敬芝

所谓系统，是指为了实现特定职能而建立的由两个或两个以上相互联系、相互作用的要素组成的一个有机整体。按照系统论原理，会计系统的组成要素应包括：会计规范干系统．会计人员子系统、会计作业子系统及会计监督子系统。这四个子系统相互联系的紧密程度及相互作用的方式，决定着会计系统的职能。在各子系统中，会计规范子系统（是指会计法规体系，下文简称法。）是基础，也是构建会计系统并保证其健康运行的依据。2000年7月 1日开始施行的重新修改的《中华人民共和国会计法》，标志着我国会计立法工作又向前迈出一大步。依法重构会计系统，就是要严格按照《会计法》及有关法律法规的要求，在对构成会计系统的各要素进行重新认识和定位的基础上，进行职能整合，从而形成规范、高效、协调的会计系统。

一、会计规范干系统—一会计信息“生产”的操作规程

会计规范是由国家统一制定、并要求会计人员共同遵守的业务规程和行为准则。我国现行会计模式的法规体系包括《会计法》、《会计准则》、《企业财务会计报告条例》、《会计制度》、《会计基础工作规范》、《会计档案管理办法》以及与会计核算有关的其它法规。其中，《会计法》和《企业财务会计报告条例》属于第一层次，《会计准则——基本准则》为第二层次，《会计准则——具体准则》、《会计制度》等属于第三层次。它们是明确会计人员干系统的职责，规范会计作业干系统的程序，强化会计监督子系统的功能，使用于社会交流的会计信息标准统一的依据。然而，会计规范体系自身的完善程度直接影响着其他各子系统的动作，进而影响会计信息质量。因此，要提高会计信息的质量；首先必须完善会计规范子系统。

二、会计人员子系统——会计信息的“生产者”

会计人员子系统是依据会计信息“生产”的操作规程，遵循会计信息“生产”的工艺过程，生产和管理会计信息的主体，是会计系统中的主导因素。会计人员必须按照会计法规的规定履行其职责，其责任心、使命感、道德水平、知识水平及实践经验等，将直接决定会计系统运行的质量和效益。那么，该子系统应包括哪些人呢？传统的观点认为是从事会计工作的专业技术人员。显然这是一种狭义的看法，只是从职业上来分类的。也正是因为这种观点，人们往往是就会计人员论会计信息质量，把会计信息失真的责任完全归咎于会计人员，这不仅加大了会计人员的精神负担，也不利于从根本上遏制会计信息失真。《会计法》第四条明确规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”《企业财务会计报告条例》的第三条又对其进行了重申。第二十八条规定：“单位负责人应当保证会计机构、会计人员依法履行职责；不得授意、指使、强令会计机构、会计人员违法办理会计事项。”这是对单位领导人在会计工作领域内履行领导职责和行使权力的法律约束。并明确了单位负责人应该为本单位会计行为的责任主体，从源头上制止了会计造假的主要行为，对于提高会计信息质量具有非常重耍的意义。第五条规定：“会计机构、会计人员依照本法规定进行会计核算，实行会计监督。”第二十一条规定：“财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名井盖章；设置总会计师的单位，还须由总会计师签名并签章。”这表明主管会计工作的负责人、会计机构的负责人和会计人员也应负自己的工作责任。因此，从影响发挥会计职能的角度及会计法的要求看，完整意义上的会计人员子系统还应包括单位负责人、主管会计工作的负责人、会计主管人员、总会计师（若有的话）。他们之间通过分工与协作共同完成会计的职能，其中，会计人员和其它人员对单位负责人负责，单位负责人对法律负责。

三、会计作业子系统——会计信息的“生产”工艺过程

会计作业干系统是包括从原始凭证开始直到形成各种财务报表的整个环节和程序。犹如产品的生产过程一样，会计信息的“生产”过程既要有严格的操作规程，也要有科学的逻辑步骤，才能有助于形成高质量的会计信息。《会计法》第九条规定：“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计帐簿，编制财务会计报告。”确立了会计核算的基本步骤。第十四条规定：“会计凭证包括原始凭证和记帐凭证。”“记帐凭证应当根据经过审核的原始凭证及有关资料编制。”第十五条规定：“会计帐簿登记，必须以经过审核的会计凭证为依据，并符合有关法律、行政法规和国家统一的会计制度的规定。会计帐簿包括总帐、明细帐、日记帐和其它辅助性帐簿。”第二十条规定：“财务会计报告应当根据经过审核的会计帐簿记录和有关资料编制，并符合本法和国家统一的会计制度关于财务会计报告的编制要求、提供对象和提供期限的规定；其它法律、行政法规另有规定的，从其规定。财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告，其编制依据应当一致。”这几条规定不但进一步明确了从原始凭证开始到形成财务会计报告的步骤，而且特别强调了“审核”环节。《企业财务会计报告条例》、《会计准则》、《会计制度》、《会计基础工作规范》等法规对会计信息“生产”的具体工艺过程做了更详尽的规定。

四、会计监督子系统—一会计信息“生产”过程的质量检验系统

会计监督子系统是防止虚假会计信息、提高其质量的监督和管理系统。强化会计监督、建立健全会计监督制度，是防止会计信息失真的一条重要措施。为了使会计监督贯穿于会计活动的全过程，因此必须建立企业内部监督、社会监督和政府监督三位一体的会计监督体系。在这方面，《会计法》做出了明确的规定。在企业内部监督方面；第二十六条规定：“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。”并具体强调了会计分工和内部控制的各项要求，还规定了单位应明确对会计资料定期进行内部审计的办法和程序；在社会监督方面，《会计法》既重视发挥群众监督的作用，也重视发挥注视会计师审计这一会计中介服务在会计监督中的作用。第三十条规定：“任何单位和个人对违反本法和国家统一的会计制度规定的行为，有权检举。”第三十一条规定：“有关法律、行政法规规定，须经注册会计师进行审计的单位，应当向受委托的会计师事务所如实提供会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其它会计资料以及有关情况。”“财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督。”在政府监督方面，《会计法》明确规定。财政部门为会计工作的监督检查部门、财政、税务、审计、人民银行、证券监管、保险监管等部门，依法对单位会计资料实施监督检查。

总之，以上四个子系统虽然各有其职能，但它们不是独立存在的，而是相互联系，相互作用并统一于会计系统之中。其中以会计规范子系统为依据，以会计人员子系统为主体，以会计作业子系统为核心在会计监督子系统的作用下实现会计系统的职能。它们之间的作用不是单向的，而是全方位的，任一方面出现了问题都会影响整个系统职能的发挥。因此．要充分发挥会计系统的效能，除了要以法重构和完善各子系统外，还应进一步强化各子系统之间的联系，形成规范的运行机制。