什么是制度？传统制度经济学家康芒斯的定义颇具特色：集体行动控制个体行动。通俗地说，制度决定了个体如何行动。当然，这种“决定”可以是利益激励或诱导型的，也可以是法律惩罚与强制型的。也就是说，个体的行为主要取决于其所处的相应制度所能提供的利益激励或所施与的法律惩罚。经济学中的理性预期学派，其主要思想就在于此。


银广夏事件爆发后，舆论普遍认为我国会计职业界出现了诚信危机，会计职业界也在反省职业道德问题。我们认为，所谓职业道德、诚信等，都是由制度培养的。如果与审计相关的制度安排不理性，就不会有理性的职业道德与诚信；同样，诚信建设，也是由相关制度的建设所实现的。不改变现有制度，而过份强调教育，不仅不会解决问题，还有可能夸大会计职业界在社会中的负面影响。


一、上市公司信息造假：根源在制度


我国自１９９２年第一起上市公司危机事件——深圳原野爆发以来，凡是上市公司危机事件，最后都发现与会计信息造假直接相关。深圳原野１９８８年 ～ １９９１年三年“制造”盈利７ ７４０万元；琼民源１９９６年度一年虚增利润５．４亿、资本公积６．５７亿；郑百文１９９８年以前公开披露的会计信息（包括上市前部分）几乎年年有假；红光实业通过虚假信息，将一个亏损企业成功包装上市；大庆联谊编制虚假财务报表、欺诈上市；银广夏的骗局也是虚构利润；最近公布的还有黎明股份、蓝田股份、麦科特造假等等。


如果上市公司造假是个别现象时，我们通常会关注这个个别造假主体的特殊性。但是，当上市公司大面积造假时，我们就不应当仅仅关注造假主体的特殊性，还应要关注导致大面积造假的制度因素。


什么是制度？经济学界存在各种各样的界定。我们认为，凡是对个体行为产生影响的，都可视为制度或制度的一部分。这样，那些成文的法律法规是制度，不成文的道德规范也是制度。诺斯认为，制度由正式的规则、非正式的约束（行为规范、惯例和自我限定的行为准则）和其执行特征所构成。我国现有的法律法规凡是涉及到会计部分的，都要求会计不能提供失真的信息，当然更不允许蓄意造假。比如，１９９９年重新修订的《会计法》，其目的就是要制止会计信息失真现象；国务院还专门发布了《企业财务报告条例》，以期保证会计信息的真实、完整；此外，《公司法》、《证券法》以及其他相关的法律法规，也都要求上市公司提供真实的会计信息。


以上法律只是诺斯所说的正式的制度。除此外，非正式制度以及对制度的执行，都会对人的行为产生影响。任何法律如果得不到执行，它就不具备对人的行为的“控制”力。从我国上市公司大面积造假来看，上述各项制度没能得到有效的贯彻与执行，也就是缺乏诺斯所说的执行特征问题。为什么会出现这种现象？笔者对红光实业的分析提供了一种解释。


红光实业是一个亏损公司，通过编造虚假的会计报表达到上市目的，除资本市场的普通投资者外，与红光有关的其他利益集团都是受益者，如：上市公司管理当局获得了一份含金量更高的工作、控股股东可控制资源的价值大幅增长（国有资产保值增值指标完成程度高）、当地政府的政绩会受到积极的影响、中国证监会完成了扶持国有大中型企业上市筹资的政策性目标、中介机构也获得了不菲的报酬。鉴于我国资本市场单一的交易方式，只要股票已经上市，资本市场上的投资者（即股东）就不愿意公开披露上市公司提供虚假信息的事实真相，因为这会导致股票价格下跌，从而使这些股东的利益受损。正由于与上市公司相关的各个利益团体都是虚假会计信息的受益者或不希望成为虚假信息曝光的受损者，加上我国相应的法律法规并不完善，最终导致上述关于提供真实、可靠的会计信息的法律要求未能得到有效的执行。如果详加分析，银广夏、蓝田股份、麦科特等事件，也都存在类似的问题。


换言之，尽管与公司上市、国有企业改制上市有关的一系列制度（如《公司法》、《证券法》等）都明确不允许上市公司造假，但我国资本市场在过去相当长时期里的定位都是“为国有企业服务”，再加上早年国有企业大面积亏损的事实，注定那些亏损的国有企业只能通过会计信息造假上市，并期望借助上市募集的资金来解决历史问题。这样，各项相关的法律制度最后都得不到有效执行，取而代之的是一些相互“理解”的惯例，比如“包装”、“分拆上市”、“模拟核算”等（也就是诺斯所说的非正式的制度），后者反倒成为具有实际效应的制度。


当制度允许甚至激励信息造假时（对上市公司来说，最有效的激励是获取上市或配股资格并以较高的价格出售股票），个体的理性预期将相应随之调整，使得信息造假成为一种“亚制度”。比如，人们通常批评国有上市公司，认为“一股独大”及“所有者缺位”是其信息造假的制度性因素。但近年来不断爆出的一些现象如厦门杰威在香港欺诈上市、格林柯尔和欧亚农业的业绩被怀疑等，在一定程度上表明，那些所有者并不缺位的民营企业，已经将信息造假作为一种内生的制度安排予以认可与利用。我国深圳和上海两个市场上屡屡传出走马灯式的重组，其中不乏产权清晰的非国有企业，如亿安集团重组深锦兴、中科创业事件等，也与会计信息造假直接或间接相关，同样表明了这一点。


二、审计行为的非理性：还是与制度有关


基于美国经济和法律制度环境的研究认为，保证审计质量的相应制度安排包括多项因素，其中，严厉的法律风险形成了相对有效的威慑力量，在一定程度上保证了审计的高质量。这里的法律风险包括三个部分：审计师对任何特定的财务报表使用者承担责任，使得监督审计师的人员大幅度增加；举证责任由审计师承担，极大地降低了普通投资者提起诉讼的成本；巨额的赔偿责任（特别是对故意违法行为的巨额惩罚性赔偿）不仅能有效地威慑审计师，而且能提高投资者提起诉讼的利益激励。


巨额的赔付责任会加大注册会计师的执业风险；而良性的市场选择机制也会自动惩罚那些被市场认定为不合格的会计师事务所。Ｊｅｎｓｅｎ和Ｍｅｃｋｌｉｎｇ（１９７６）认为，在一个理性预期的市场上，违约方将承担相应的机会行为的成本。这使得那些希望在审计市场上长期生存与发展的会计师事务所，必须要保证不违反相应的契约要求（即当时不提供低质量的审计报告）。并且，会计师事务所违约的机会成本越高，它违约的概率相应越低。


尽管美国关于会计师事务所的制度安排也不能完全解决代理问题和人的自利性问题（安荣事件和安达信审计失败更加突出了这种制度安排的相对低效性），但相对而言，对比我国现有的制度安排以及世界上其他各国相应的制度，其有效性要高。或者，更加适当的表述是：目前没有一种制度安排是完美无缺的，我们只能选择副作用最小的制度，美国关于审计质量的制度安排，是目前已知的制度中副作用最小的。表现在：通过合伙制，将相应合伙人的责任加大，从而提高合伙人个人的违约成本；引入有限合伙形式，在不降低当事合伙人的法律责任的前提下，降低了其余合伙人被牵连的“连坐”风险，这样，会计师事务所的规模能够以“相对低”的成本进行扩张；法律责任方面，高昂的诉讼风险加大了审计师违约的成本，同时，将举证责任转嫁给审计师，降低了审计师被起诉的成本，从而加大了审计师违约行为被发现的概率。通过这些制度安排，在提高了审计师个人法律风险的同时，也使得审计师个人以及会计师事务所有一个相对稳定的发展预期。比如，在本次安荣事件中，尽管舆论几乎以压倒性优势认为安达信缺乏独立性，安达信销毁与安荣有关的审计档案也从另一个侧面表明其极有可能存在着违约现象，但一切处理都是通过正常的法律渠道进行的，安达信被美国政府起诉的理由甚至还不是审计违约行为，而是因为销毁档案所产生的妨碍司法公正问题。


反观我国会计职业界，１９９０年上海、深圳两个证券市场建立初期就开始执行上市公司年度报表审计。尽管自１９９２年深圳原野事件起，上市公司财务报表舞弊以及相应的审计违约事件时有发生，但就审计师是否承担法律责任，仍缺乏一个相对稳定的制度约定。但总体而言，在几乎所有的事件中，审计师都没有承担直接的法律责任（包括民事责任）。从１９９７年影响非常广泛的“三大案”（琼民源事件、红光实业事件、东方锅炉事件）的处理来看，那些已经违约的审计师通常都丧失了再度从事注册会计师职业的资格，从而丧失了未来获取高额报酬的租金，但他们没有直接民事赔偿责任，甚至连违约收入都不受影响。而会计师事务所受到的处罚通常都比较大，其中，中华会计师事务所被暂停证券执业资格半年，导致该所当年业务事实上陷于停顿；蜀都会计师事务所在处罚决定下发前，就已经自行解散；四川会计师事务所也是在脱钩改制中自行放弃。同样的事情在继续发生。比如，郑百文巨额亏空，直到新华社通讯《巨额亏空的启示》刊发后，中国证监会才关注该事件，而相应责任人的相关责任界定则是几年后。可以说，直到银广夏事件之前，为上市公司提供审计服务的审计师的法律责任以及民事赔偿责任为零，这给审计师的行为预期是：违约是无成本的或低成本的；审计师违约的主要损失承担者是该审计师所在的会计师事务所。这种“重所不重师”的现象，使得那些谨慎执业的审计师“替人受过”的概率上升，加剧了审计师的非理性预期，进而导致“劣币驱逐良币”现象。


２００１年８月份《财经》杂志所引爆的银广夏陷阱，再次引起社会对注册会计师以及会计师事务所的法律责任的关注。中国证监会会同财政部于２００１年９月６日公布调查结果，确认了《财经》杂志所报道的主要事实，同时，认定审计师在审计过程中存在重大过失，签字注册会计师刘加荣、徐林文被刑事拘留；相关部门负责人在接受记者采访时表示“拟吊销”中天勤会计师事务所的相应资格。随后，中天勤事务所保留注册资本２００万并自行解散；２００２年２月底，财政部正式发文吊销中天勤事务所的职业资格。因为一起审计失败而导致整个事务所解散，以及通过解散事务所方式回避可能的民事赔偿责任，必然会加大审计师对其行为的非理性预期，迫使那些原本执业谨慎的审计师放宽乃至放弃标准，以免代人受过。


简言之，我国会计市场上审计行为非理性，主要是因为现有的制度不能给审计师提供一个理性预期。或者说，是制度因素决定了审计师的违约冲动。

三、诚信教育与审计质量


在银广夏事件之后，会计界开始讨论诚信问题；当安荣事件引爆安达信危机之后，会计界对诚信的讨论更加热烈，并认为诚信缺失是一个国际性话题。从诚信讨论到诚信教育一词的发明和广泛应用，表明会计职业界倾向于认为：低审计质量（如银广夏审计问题）主要是源于注册会计师不讲诚信；通过教育，让注册会计师讲诚信，可以提高审计质量。


经济学上的一个重要前提假设就是理性经济人假设。按照理性经济人假设，人们总体上是按照经济利益最大化来决定其自身行为的。与审计质量相关的现行制度安排是否激励审计师追求高审计质量，成为审计师是否“讲诚信”的决定性因素。


总体上，我国的审计市场主要是因为政府的管制性规定而产生的。至少到目前为止，上市公司仍然将政府监管部门作为年度报表审计的主要使用者。政府监管部门要求审计报告必须由那些经中国证监会批准的、具有证券期货从业资格的事务所签署，至于具体哪一家、是否存在审计质量差异，对政府监管部门并没有实质上的差异。上市公司的绝大部分个体或普通投资者尽管非常希望上市公司的财务报告真实、可靠，但他们没有选择审计师的权力，这种潜在的需要并不能真正转化为对高质量审计的现实市场需求。


在市场本身不需要高质量审计报告的前提下，审计师追求高质量的审计报告，其直接后果是增加了审计成本，而可能的间接后果是丧失审计市场的份额。以中天勤对银广夏的审计为例，中天勤２０００年度的审计收费应当是一个市场平均价格。在收费既定的前提下，事务所只有降低审计质量，才可以节省审计费用。比如，少投入审计人员、降低资深审计师的比例、减少乃至消除对被审计单位生产过程的实质性监控等。在目前我国审计收费相对较低的市场环境下，降低审计成本是会计师事务所提高自身效益的唯一选择。


当市场本身并不需要高质量审计意见时，审计师追求高质量的审计还可能会承担失去市场份额的机会成本。当我国资本市场在相当长时期里被定位为“一个服务国有企业改制、脱困的专门场所”，而国有企业脱困就意味着那些改制上市国有企业的总体效益偏差。审计师追求高审计质量就可能导致一些实质上已经亏损的企业不能取得上市资格或失去配股、增发等融资资格。上市公司当然也是经济人，它们必然要选择能为其提供“合格审计意见”的审计师，那些坚持高质量审计的事务所必然会逐渐丢失市场份额。
如果现行的审计制度安排下，提高审计质量不仅意味着增加审计成本、降低经济效益，而且会逐渐丢失审计市场份额的话，那么，审计师作为理性的经济人必然会选择于己有利的方式。希望通过诚信教育来达到讲诚信的目的，无异于“缘木求鱼”！