一、WTO关于会计相关专业服务的基本法律框架及其主要原则

　　1993年12月15日结束的乌拉圭回合多边贸易谈判①，将谈判从货物贸易拓展到服务贸易，注册会计师行业作为一种职业服务，开始出现在WTO法律框架中，被列入服务贸易法规体系。关于服务贸易的原则、规则及制度，主要体现在WTO乌拉圭回合作出的法律文本《乌拉圭回合多边贸易谈判结果最后文件》（简称“最后文件”）附件IB《服务贸易总协定》（General Agreement on Trate in Services，简称GATS）及其附件一②中，包括《关于本协定下提供服务的自然人流动的附件》。除此之外，最后文件中所列的附件2《关于争端解决规则和程序的谅解》规定了争端解决的普通程序，《关于服务贸易总协定中某些争端处理程序的决定》规定了服务贸易争端的特别处理程序；另外与GATS有关的部长会议决定，如《关于自然人流动谈判的决定》、《关于专业人员服务的决定》等，也构成WTO专业服务贸易法律制度的内容。1997年5月29日和1998年12月14日，WTO服务贸易理事会专业服务组又发布了GATS框架下的两份文件，分别是《会计服务业相互承认协定或安排指南》和《关于会计服务业规章方面的守则》，按照规定，从2000年1月开始的新一轮谈判中，承诺专业服务的各成员方，继续就国内规章进行谈判。通过分阶段谈判，逐步开放本成员服务市场，以促进服务及服务提供者间的竞争，减少服务贸易及投资的歪曲。
　　GATS的运作包括四个层次：第一个层次，其正文为普遍适用的原则和义务；第二层次，附件是处理具体服务部门所适用的规则；第三层次，各国的具体承诺提供的市场准入机会；第四层次，关于最惠国待遇的例外清单。它有五项原则：最惠国待遇、透明度原则、发展中国家更多参与原则、市场准入原则和国民待遇原则，其运作要受WTO的监督和管理。GATS任命了一个服务贸易理事会，其成员来自于签约国，以继续对未决事项进行协商，解决服务协议运行当中产生的问题。
　　在WTO框架下，双边和多边谈判是各成员逐步开放服务市场的根本途径。市场开放谈判主要围绕市场准入和国民待遇进行，在GATS下的有关原则具有特殊的含义。
　　所谓市场准入，是一种需要通过谈判达成协议才承担的义务。GATS第16条一开始就规定：任何成员对于来自其他成员的服务和服务提供者，都必须给予不低于其他具体承诺减让表中列明的待遇。关于服务贸易市场准入的规定包括：第一，每一成员应当按照其提交的承诺表所指明的有关服务部门开放期限、限制和条件为另一成员提供市场准入待遇。第二，每一成员在其承担市场准入义务的服务部门中，除非在承诺表中有特别规定，不应采取或继续以下6种影响市场准入的措施，即：对服务者数量的限制；对服务交易和资产总值的限制；对服务业务总数和服务产出总量的限制；对特定服务部门或服务提供者可以雇佣人数的限制；限制或要求通过特定类型的法律实体或者合营企业形式提供服务；对外国资本的参与比例限制或对外国资本投入总额的限制。
　　所谓国民待遇。又称平等待遇，是指在贸易条约或协定中，缔约国之间相互保证给予另一方公民、法人在本国境内从事民商事活动权利方面与本国公民。法人同等的待遇。但是WTO成员在GATT下的国民待遇与GATS下的国民待遇作为一项普遍义务和原则有所不同，它在很大程度上取决于各成员在各自减让表中就具体服务部门所承诺的义务。GATS中的国民待遇是世界贸易组织成员间在平等竞争基础上通过谈判方式达成协议，根据协议在不同行业不同程度地履行国民待遇；同时，应本着“互惠互利”原则，以符合不同发展水平成员的需要。国民待遇原则是WTO的基石，是WTO成员实现平等贸易的重要保证，也是避免贸易歧视与摩擦的重要基础。
　　按GATS第16条的规定，凡是经过谈判达成协议，同意开放的部门必须列入“承诺表”中，而且还须列明开放的期限、条件和限制，也就是成员方谈判承担义务时可在承诺表中列出不按照国民待遇的安排，包括有关服务提供者的条件、标准或许可等。这些期限、条件和限制一旦列入“承诺表”即为合法，否则即为不合法。此外，GATS还规定了例外条款，也就是GATS也允许对非歧视性原则有一定的背离，如安全例外、一般例外等，可以作为谈判的开价条件，确定减让表的水平。
　　因此，国民待遇义务也是在上述“承诺表”的基础上确定的。GATS强调“国民待遇”，就是要求东道主成员将本国公司和外国公司“一视同仁”。一般而言，在提出“承诺表”时，应尽量列入有关开放的期限、条件和限制。这一问题应受到重视还有另一个原因，按照GATS第21条的规定，缔约方要修改或取消一项义务，必须在承担义务实施3年以后，而且还有可能要向所有“受影响方”在最惠国待遇的基础上进行赔偿。尽管GATS第19条规定可以给予发展中国家在开放市场方面适当的灵活性，但并不是说可以随意修改。因此在开放问题上，制定一个长远、周全的计划是必要的。
　　另外，为了使发展中国家成员更多地参与，GATS规定了一些例外条款和一些保障措施。所谓“一般例外”（第14条）、“安全例外”（第14条附则）是出于保护公共道德、防治欺诈行为或从国家安全出发的措施，“紧急保障措施”（第10条）指承诺达成后发生了未可预见的变化时使用，“垄断及专营服务提供者”（第8条）可以用来控制外国服务提供者垄断国内服务的情况；“补贴”，允许发展中国家可以有一定的灵活度。

　　二、服务贸易总协定有关会计相关专业服务规则的主要内容

　　GATS的主要内容包括：（1）定义了4种服务贸易方式，即：跨境服务（cross－border supply）指外国服务者到本国提供服务，无需机构服务；境外消费（consumption abroad），指本国（地区）消费者或企业到他国（地区）寻求服务，因为它不要求服务消费国（地区）允许服务提供者进入境内，属于简单的服务贸易形式，涉及问题较少；商业存在（commercial presence）指外国（地区）机构或个人在本国（地区）设立专业机构，这种方式涉及的问题比较复杂；自然人流动（movement of natural Persons），指外国（或地区）专业人士以个人身份到本国（地区）执行专业服务。（2）最惠国待遇适用于所有服务，除非有一次性的豁免。（3）国民待遇原则在作出特定承诺的区域生效。（4）国家法令应具有透明度，并设立咨询机构。（5）国内法令应客观合理。（6）相互承认资格。（7）一般不应限制国际支付和转移。（8）单个国家特定的承诺要通过协商进行，并具有约束力。（9）未来的谈判将逐步深化到自由化进程。
　　GATS适用于所有的服务业，但其中的两章对会计职业影响较大：　　一是GATS第六章关于国内法令。规定：（1）政府应合理、客观、公正地运用影响服务业和职业界的法令，以免其成为贸易障碍。（2）资格规定和程序、技术标准和许可证要求不应当成为服务贸易的不必要的障碍。应当分部分制定出更多的规定和规则，以保证这种方法基于客观、透明的标准，不会比保证服务质量所需的规定更繁琐，并且对于许可证规定来说，其本身不会成为服务提供上的限制。在决定对这些原则的遵行情况时，应当考虑国际标准。（3）所有的国家必须具有完整的程序，以证实来自于另一个国家并寻求在其管辖区内执业权利的职业人员的资格。
　　二是GATS第七章关于资格登记和许可证。规定：（1）各成员可以选择自己的方式，包括通过非双边认定、双边互惠协议或国际协调，来认可外国（或地区）资格和许可证。（2）一个国家（或地区）没有义务必须加入这些协议。但是，如果它决定加入，就必须持续、客观、公正地将其所选择的方式运用到所有寻求职业认定的其他国家（或地区）。（3）鼓励各成员与政府间组织和非政府组织合作，建立和采用共同的国际资格和业务标准。
　　GATS要求每个成员建立一套程序以提供对外国资格的认定。而且，这一程序必须透明，对所有请求资格的人要公平。下列事项应予强调：（1）通过与其他国家或地区职业组织的联系，以评定不同的准则。（2）相对于本地的要求，评定外国（或地区）的教育制度、课程和学位计划的程序。在获取资格前的教育不完全依赖于大学体系的情况下，这一点尤为重要。（3）对外国考试体系的评价，包括考试内容和程序。（4）对执业经验要求的评价，以及监督和控制执业经验的方式。（5）建立一个机构复核委员会，以分析上述程序的结果并发布、执行促进外国职业资格认定的计划。这一机构应参照国际标准（如IFAC的IEG9），推荐特别的考试和其他计划以便申请者证明其胜任当地特殊的执业能力要求。
　　GATS通过制定上述规则的目的是保证外国或与国际合作的服务提供者、事务所和职业人士按照政府法令与其所在国家的同行或竞争者享受同等的权利；消除来自其他国家人士市场准入和执业的歧视性壁垒，尤其是在资格承认方面的壁垒；向所有服务提供者公开政府资格确认方面的规定，从而消除各国包括会计服务在内的服务业对国际贸易和外国投资监管的障碍。
　　虽然GATS对市场准入和国民待遇的限制加以约束，即受影响的外国（地区）服务提供者可以对影响服务贸易的行政决定进行复议，但并没有解决各成员国内法规对外国（地区）服务提供者构成贸易壁垒的问题，要真正取消这些贸易壁垒，仍然任重道远。
　　尽管如此，解除壁垒还是有途径的，一是制定成员国内法规应遵循的原则；二是基于非歧视原则下的相互承认。
　　为此，1994年，根据WTO《部长对专业服务的决定》③，建立专业服务工作小组，推动会计职业服务的发展。专业服务工作小组把完善会计职业多边约束机制作为优先考虑的议题，在会计职业服务领域采取措施，使有关资格要求和程序、技术准则和颁发执照要求不致成为不必要的贸易壁垒。工作组的工作集中于：（1）制定与市场准入有关的多边纪律，以保证国内法规要求：（A）则依据客观和透明的标准，如提供服务的能力；（B）不得存在比为保证服务质量所必须的限度更难的负担，从而便利会计服务的有效自由化。（2）国际标准的适用。

三、专业服务谈判及其减让表

　　服务贸易理事会认为，实现相互承认的最普遍的做法是通过双边谈判协定。根据乌拉圭回合决议，“下一轮服务业的谈判”从2000年初开始。要求成员国采取措施，就颁发执照要求和程序、技术准则和资格要求等达成一致意见，以推动会计服务贸易。专业服务开放谈判承诺表主要涉及市场准入、国民待遇和可能附加的承诺三部分。
　　市场准入和国民待遇的开放程度被归为三类：（1）没有限制（None）。表明该成员对任何以该方式提供服务的境外服务提供者，承诺不采取任何市场准入（或国民待遇）限制。（2）有限制。须列明具体的限制的内容和性质。（3）不做承诺（Unbound）。与None相对应，意味着该成员不承担任何义务。上述三种承诺方式，都代表了一种约束承诺，即减让表中有关服务在以确定的方式提供时，一成员所获得的待遇将不低于减让表中列明的承诺。
　　减让表分为两个层次：水平承诺和部门承诺。所谓“水平承诺”（Horizontal commitments），是相对于“部门承诺”（Sector-specific Commitment）而言的，是指其中列明的内容适用于减让表中所列的所有服务部门和分部门。部门承诺中列明对各具体部门或分部门所作的承诺。在判断承诺水平时，一般而言，90％以上的具体承诺必须将减让表中的“水平承诺”和“部门承诺”结合起来，才能确定是否存在限制。减让表中未列明的部门和分部门，则未作任何承诺。对外国服务者来说，最为开放的体制就是在减让表中，无论是市场准入还是国民待遇，对服务提供四种方式，都列明“没有限制”。
　　关于GATS“减让表”有关会计相关专业服务，每份国别减让表都准确列明了一成员作出的承诺，依此，对来自其他成员的具体服务，不得采取比减让表更为严格的限制。减让表所遵循的部门分类是以《联合国中心产品分类系统》为基础的，它确定了12个基本服务部门，其中会计、审计、簿记服务、税务服务在第一类“商务服务“下的“专业服务”中，另外，“管理咨询服务”和“与管理咨询相关的服务”被列在第12类“其他商务服务”项下。
　　就短期而言，保护客户，提高服务质量，确保职业胜任能力和公正性以实现法定目标是非常必要的，但不应成为对服务贸易的限制。从长期来讲，发展中国家的会计师事务所也将在全球会计市场提供服务。

　　四、国际会计师联合会（IFAC）对会计职业资格承认的建议

　　为促进GATS提出的保证来自于一个国家的、希望在另一个国家里提供会计服务的人能够享受其所在国同行相同的待遇；资格认定的要求不一定构成服务贸易的不合理障碍；有关条款将分部分地建立起来，以确保许可证的要求基于客观、透明的标准，并且不会带来超出于保证服务质量要求之外的负担，IFAC提出了一些建议。认为，由于各国在教育和考试标准、执业经历、专业问题、监管的影响以及其他方面的差别，使多方的资格相互认定存在很大困难，而双方谈判可使涉及的国家关注和解决与其有关的关键问题，并提出了一套基本标准和关键性内容。在1997年5月29日，WTO服务贸易理事会通过了《会计服务业相互承认协定或安排指南》，服务贸易理事会认为，IFAC对会计职业资格承认的意见有很强的权威性，构成了服务贸易总协定条款的框架。
　　考虑到在各国之间实现会计职业资格承认的难度和可操作性，GATS要求：1、所有的国家具备适当而充足的程序，以便证实来自于他国的、希望在其管辖范围内请求提供服务权利的职业人员的资格。这一要求不仅涉及会计职业组织，也针对于许可证管理机构和监管机构。2、资格认定的条件不超出保证服务质量所需的程度，并且每一个国家都有一套方法用以比较职业资格，并能对每个申请者都公正地运用这套方法。
　　对此，IFAC建议，评价程序应当建立在职业资格的关键构成部分之上，可分为三个方面：教育与准入标准（知识结构）；考试和职业胜任能力的测试；经验和与执业有关的经验。IFAC对考试、教育及经验提出的建议是：
　　（1）不应当单独考虑教育标准④，而应当在资格认可的经历要求和申请者参加的职业考试的整体中被考虑。其一，应当比较知识结构中的学科内容和技能⑤；其二，需要对各自的教育计划和内容做仔细的审核，以便保证申请者能广泛地、精深地具备上述知识以便在预期的标准下履行其职责；其三，如果认为某些重要的科目对各国执业实践存在非常重大区别（包括广度和深度），应当予以辨明。
　　（2）申请职业资格认可的人应当证明其已经通过了职业能力的考试。这种考试必须评价必备的理论知识和在实务中运用这些知识的能力。首先，对职业考试的客观评价是认可程序中的关键环节。成员组织不仅应当确信申请者所经受的评定确实能够测试其知识结构和运用能力，而且关于建立、维护和评价的政策和程序足以保证测评的公正性，并应达成定期复核教育和资格认定评价程序的协议，以保证认定条件的持续运用。其次，由职业团体或其他考试机构负责的职业考试在内容、难度、范围和量上也有差别，但其基本目的应在于保证充分评价申请者在相关领域达到了可以执业的能力。
　　（3）会计职业不仅要具备良好的理论基础，还必须能够在实践中运用这些知识。IFAC建议，在获得执业认可之前，申请人应当至少具备相关领域两年的经认可或经监督的执业经验。为此，首先，会员组织或其他有资格认定权的机构应当评价各自对执业经验的要求，并确定如何应对所出现的差别⑥。其次，任何评价应当考虑到申请者获得执业经验的范围。
　　IFAC认为，在资格认定时除了考虑教育、考试和职业经验这些基本要素之外，还要考虑其他几个重要的因素：
　　一是会计和审计准则的不同可能会带来资格认定上的问题。这些准则是适应社会、经济、法律和政治环境而制定的。有广泛技术标准的国家可能不愿意授权给另一个来自于在技术标准方面有着众多差异的国家的执业人员，尤其是从事于受限定的业务。如果申请者能证明其对所在国的准则具有充分的知识和理解，这一困难便可以得到解决。
　　二是各国的道德惯例有所不同。当一个职业会计师在某一国家获得资格认可时，通常就要接受该国家道德的约束。但是证明是否具有宗主国道德惯例方面的知识，应是对这些会计人员的合理预期。
　　三是要胜任自己的工作，还需要具备能够运用宗主国的一般商业语言进行写作和口头表达的能力。
　　四是对后续职业教育的要求正在成为一种职业界具有执业权利的普遍条件。应当强调对这一方面的强制性要求，对于后续职业教育是自愿性的国家的申请许可人，具有后续教育强制要求的团体，可以要求其满足更多的条件。但是，所作出的任何安排应当合理，并为促进申请者在合理的期限内达到必须的要求而设计。
　　另外，《服务贸易总协定》关系到职业资格的相互认定，它与职业组织之间的会员资格互惠无关。这一点对于那些许可证和许可证管理机构与职业会计组织相分离的国家尤为重要。IFAC认为，资格相互认可的精神可以延伸到会员资格，应当鼓励所有的职业会计团体建立会员资格的分类或其他程序，以便被认可的外国职业人员也能成为该会计团体的一分子。使得到执业资格许可的会员，通过获得技术出版物、与当地的职业会计师进行联系以及获得对道德惯例和其他问题的知识等，来保持并加强其在宗主国的执业能力。
　　IFAC建议运用上述原则实现评价程序得到了服务贸易理事会的推荐，这些原则可以帮助正在谈判相互资格认可的国家，作出有关基础教育要求方面的平等程度的决策。因为只有两个团体在基础教育要求方面充分平等，谈判才能继续，一旦实现了双边协定，就可能拉动其他双边协定，最终实现更为广泛的多边协定。

　　注释：

　　①1994年4月15日，参加乌拉圭回合多边贸易谈判的124个成员国和欧共体一致通过《马拉喀什宣言》，宣布在《乌拉圭回合多边贸易谈判结果最后文件》签署和通过相关部长决定后，即开始了GATT（关税与贸易总协定）向《世界贸易组织协定》（WTO）过渡。这份宣言，标志着WTO的正式建立。
　　②《服务贸易总协定》共有8个附件，其中《关于本协定下提供服务的自然人流动的附件》适用于会计职业服务。它规定“各成员可就根据本协定提供服务额所有类别的自然人流动所适用的具体承诺进行谈判。应允许具体承诺涵盖的自然人依具体承诺的条件提供服务”。
　　③部长会议决定《关于专业服务的决定》提出设立专业服务工作组，就为保证在专业领域内与有关资格要求和程序、技术标准和许可要求的措施不致构成不必要的贸易壁垒必须的纪律进行审查，并提出报告和建议。为此制定了以下三个阶段的日程：第一，GATS第六章所展望的规则应当被制定出来以确保国内资格要求和程序、技术标准和会计许可证规定没有构成对贸易的障碍；第二，通过与有关国际政府和非政府组织合作，鼓励运用与资格和会计执业相关的国际准则；第三，根据GATS第七章，鼓励通过制定适当的资格认定协议的指南，进行跨国资格认定。
　　④目前，职业会计师的教育背景以及教育本身的质量有相当大的国际差别，如许多国家要求具备会计本科学历，而在另一些国家任何正式的教育和执业背景都可以被接受。
　　⑤IFAC建议，对于请求资格认可的人，其知识结构中的理论知识至少应当包括以下科目：对财务报表的分析和评价、审计、合并报表、成本与管理会计、会计原理、内部控制制度、有关所从事的服务的法律和职业要求、有关财务报告的准则。此外，就所从事的服务而论，知识结构应当包括至少以下领域：企业财务管理的基本原理、企业经济学和一般经济学及金融经济学、民法和商法、信息技术和系统、破产法及程序、数学和统计学、财务服务与咨询、职业行为和道德、社会保障和劳工法、税法。
　　⑤这种差别一般是有关于；（1）所要求的执业经验的性质和程度（如在一些国家，公共会计之外的经验在资格认可时不被接受）；（2）所获得的执业经验的时间长短；（3）用以验证执业经验的程序（比如，有的国家要求雇主出具的证明，有的则要求从业人员的定期报告）。