一、引言

　　中国会计最缺什么？是我们的准则、制度没有与国际惯例完全对接吗？不是。是会计人的专业胜任能力不足吗？也不是。最缺的其实是最质朴、最淳厚、最容易遗失的东西：诚信。
　　朱镕基总理高屋建瓴地指出：“诚信为本，操守为重”。著名经济学家吴敬琏先生说：“信用缺失关系市场大局”。长江实业总裁李嘉诚先生说：“经常有人问我，为什么能将事业做大？答曰：无他，一字而矣——信”。中国注册会计师协会秘书长李勇认为，“诚信”是会计师行业的“灵魂”，失去这个根本点，不要说摆脱信任危机没有希望，“整个行业都将毁于一旦”。
　　诚信，成了全社会面临的话题。诚信一旦成为会计领域的稀缺资源，则真实性、可靠性、公允性等财务信息的质量特征会演变为一种幻觉，假账更会像脱缰野马一样狂放无羁。呼唤诚信的回归，与其说是寻找失去的道德家园，毋宁说是进行一场痛彻骨髓的精神就赎。

　　二、市场经济的“败血症”

　　人们对市场经济可能有一万种阐释，但最精辟的概括却是它的别名：信用经济。信用是一切经济活动的“润滑剂”，从最初的物物交换到货币充当等价物，再到契约关系，无不以信用为基石。现代经济学对交易费用有两种假设，一是有限理性，二是机会主义。所谓有限理性是说人天然就具有自利动机，而机会主义则是指人具有绕过信用机制、依靠“捷径”谋利的偏好。只要交易费用不为零（经济生活中的交易费用总大于零），则信用参数便决定了交易的效率和效果。
随着银广夏虚假利润7.45亿元事件的败露，信用缺失问题已不由分说地摆在每一个财会人士面前。特别是上市公司，假账的触角不仅涉及到上市过程，而且涉及到上市之后的经营管理、资产配置、资金运用、利润分配、信息披露等诸多方面，经济主体赖以生存的信用成了“苍白的唇上涂抹的口红”。一项《上市公司信息披露质量调查分析报告》显示，对于上市公司披露的财务会计信息，只有8.45％的个人投资者认为可信，而所有的机构投资者都认为不可信或不完全可信。这反映出上市公司财务信用的缺失已到了相当严重的程度。
　　对于上市公司而言，财务信用首先是个有限的经济资源，在某种意义上，财务信用就是上市公司的骨骼与血液。某些上市公司不惜践踏、变卖或荼毒信用，除了造成自身财务会计体系的混乱外，还丧失了赖以生存发展的有限资源，不啻开门揖盗。对一些会计人而言，颠倒黑白，助纣为虐，表面上是为生存所迫，其实，丧失财会工作必备的职业操守和信用，恰恰是自绝生计。
　　在信用环境堪忧的条件下，某些上市公司的财务信用缺失起着“坏孩子”的示范作用，当信用缺失具有普遍性的征兆时，对社会公众乃至市场秩序，所造成的伤害很可能累积为一种难以化解的系统性风险，直至导致更为严重的金融危机或经济危机的迸发，这绝非危言耸听。

　　（一）基础不牢，地动山摇
　　回顾证券市场的发展历程，不难发现，银广夏不过是继深圳原野、琼民源、红光实业、郑百文、猴王及黎明股份等造假案之后又一个被曝光的案件。从骗取上市资格到突击“制造”利润，从任意改变募集资金投向到大股东“掏空”上市公司，从发布误导性公告到“报表重组”，从“以米还糠”到用募集资金进行委托理财，谎言与投机如一条又黑又长的尾巴，横扫转型经济环境下脆弱的会计市场。如果说琼民源的造假在技术上多少有些遮掩的话，银广夏、麦科特等则是明目张胆地伪造进出口合同、变造银行对账单、虚开增值税发票等，无所不用其极。
　　更严重的是，银广夏事件等引发了市场对中介机构的信任危机。本来，注册会计师的立身之本是诚实正直，践信守诺，换言之，注册会计师的存在前提就是信用，然而，一些执业注册会计师终于把持不住，不再爱惜自己的“羽毛”。或在骗局中主动扮演“双簧戏”，或在物欲的统治下舍身投入，或在半梦半醒之间沦为“战俘”。同时，少数承销商、律师、资产评估师等中介机构也在上市公司做假案中充当了不光彩角色，置职业道德与几千万投资者的信任于不顾，堕落成为上市公司弄虚作假的帮凶。一旦中介机构与虚假信息交织在一起，谁会对市场的健康发展抱有信心？正所谓基础不牢，地动山摇！
　　“公开、公平、公正、公信”的原则，是证券市场赖以存在的基础。这在国外一些证券市场已有深刻教训。捷克在1997年还有1716家上市公司，因为被大股东“抽血”过多，到1999年初时只剩下了301家，股市也因此一蹶不振。日本股市90年代初发生股灾的一个重要原因就是投机过分，特别是机构投资者的疯狂投机导致股市失控。究其原因，信用特别是财务信用缺失显然起了催化剂作用。
　　广大投资者对证券市场的信任是建立在国家信用基础之上的，因此，大量财务信息失真事件实际上是在透支国家信用。当一系列的造假事件出现后，投资者感到受骗不单来自于一家公司或中介机构，而是变形的市场，从而动摇全社会的信用基础，影响整个市场经济秩序的运行。

　　（二）会计“灰色”，混水摸鱼
　　普华永道的一项研究报告发现，一个国家的会计透明度与其金融资本成本之间存在直接的关系，会计透明度越高，其资本成本越低，对经济的发展就越有利；反之，会计透明度越低，其资本成本则会提高，进而阻碍经济的复苏或增长。
　　近几年，我国的会计透明度就曾受到一些国际机构的怀疑。普华永道发布了一份关于“不透明指数”的调查报告。该报告以35个国家（地区）为调查对象，从腐败、法律、财经政策、会计准则与实务、政治制度调整五大项对不透明指数进行评分和排序。各项的分值越高，表明“透明度”越低；分值越低，“透明度”越高。在所调查的35个国家中，中国被列为透明度最低的国家。中国的“不透明指数”为87，位居35个国家之首，远远高于不透明指数最低的新加坡（29）和美国（36）。在普华永道“不透明指数”的分项调查中还包括了会计准则与实务（含公司治理与信息披露）的“不透明”研究。
　　会计不透明诱导了失信行为的产生，某些会计准则空白地带成为孳生虚假财务信息的温床。一段时期以来，利用资产重组、关联方关系交易、模拟业绩调整等摆弄数字游戏，炫耀“纸上富贵”者纷至沓来，原因无它，盖因会计政策模糊也。
　　正如阳光是最好的防腐剂一样，透明才是财务信息可靠性的“黄金定律”。

　　（三）信用链条，已然断裂
　　西谚云：“诚信是最好的竞争手段”，但是这个手段在当前的中国失灵。对信用是市场经济的基础和生命线的认知非常淡薄。假冒伪劣充斥市场、合同不能履行、经理人缺乏诚信、各种故意性的经济诈骗以及普遍性的相互拖欠现象等等，其严重程度触目惊心。
　　例如，我国票据市场的失信和欺诈已经使票据成为资金风险的承载体和聚焦点。据不完全统计，2000年，全国公安机关立案侦察的伪造金融票据、违法票据承兑的犯罪案件就达7419起，涉案金额达52亿元。而利用合同进行诈骗已经成为市场经济的一大毒瘤。有关资料显示，2001年上半年，我国合同违法案件共有5338起，涉案金额达16.3亿元，这种现象在经济较为发达省份更为突出。
　　在以发展高科技产业，培育风险投资著称的北京中关村，因缺乏信用导致的各种欺骗行为极为普遍。一家被骗上当的企业去报案，发现报案者已经排到了3000多号！为了脐身中关村，许多人打着高科技的幌子，利用中关村开办企业的种种优惠政策，采用各种虚假手段注册企业。等到开展业务时，便产生资金困难，导致失信行为层出不穷。
　　我国企业在质量和价格方面的竞争优势正在逐步丧失，这在很大程度上限制了我国参与国际竞争的步伐。一个企业要在激烈的市场竞争中脱颖而出，除了加强商品质量和价格的竞争力以外，还有一个重要的方面就是提高信用销售（赊销）的能力。与现汇结算方式相比，信用结算方式的优势显而易见，购买商可以凭借自身良好的信用充当交易媒介先收货后付款，从而大大提高购买商的购买能力和销售商的营业额。以西方国家为例，所有商业贸易的90％系采用信用方式进行，只有不到10％的贸易采用现汇结算，信用结算方式已经成为商品交易中绝对的主流。而反观我国的情况，信用交易方式仅占所有交易的20％左右，现汇交易达到80％。在保守型销售模式下，企业尽量开展无风险贸易，较少开展信用销售，致使企业出现大量过剩产品、闲置资金和信用额度，使生产长期处于徘徊状态。
　　令人担忧的是，失信行为还走进了校园。据《羊城晚报》载，广州某高校经济困难情况最为突出的2001级新生，竟被排除在国家助学贷款的发放范围之外，其原因是：经办银行认为这部分新生没有学习成绩、在校表现等作为还款保证的基础元素，对他们的“信用”不放心。在国家助学贷款出现之前，各高校每年都会拿出数十万、上百万元发放贫困学生贷款，学生如果不能在毕业之前一次性归还，就须将毕业证、学位证等留在学校，直至还清欠款为止。广东各高校在5至10年内的贷款平均归还率均不超过80％，有些学校尽管“扣”下成堆的学生证件，但一些学生一旦获得校方出具的被“扣”证件的复印件，就宁愿凭这些复印件去找工作，也不愿意回校还钱。某企业还发现持假毕业证件者，因为学校“扣”了他的“真证”并且不同意出示复印件。
　　信用缺失，贪婪地吞噬着市场经济机体的“血红蛋白”！

三、一个模型的“横断面”

　　假定甲乙两方签订了一项合同，如果双方遵守合同，履行合同中规定的所有条款，每人的收益为10万元，如果甲方履行合同而乙方违约，比如说甲方按照合同发了货，但乙方没有付款，甲方将损失5万元，而乙方会获利12万元。如果双方都违约，没有发生交易，任何一方的收益都为0。
　　在双方完全不了解对方的情况下，任何一方都会做如下的计算：乙方会想，如果甲方履行合同的话，自己也履行合同，收益为10万元，而违约的收益则为12万元，因此乙方一定会选择违约。如果甲方违约的话，乙方若遵守合同将遭致5万元的损失，乙方若也违约，乙方的收益为0，乙方还是会选择违约。这样无论甲方履行合同还是毁约，乙方的最优战略都是违约。由于这博弈的收益矩阵是对称的，甲方会做完全相同的计算，甲方的最优博奕策略也是违约。从全社会的角度来讲．没有交易发生，和交易顺利完成的情况相比，经济损失则为20万元。
　　这个简单的例子告诉了我们信用的作用，表明了信用对交易的完成是至关重要的。在这个例子里交易无法进行的关键是甲乙双方缺乏相互了解，甲不知道乙的信用历史，乙不知道甲违约的可能性有多大。毋庸置疑，随着双方所了解的对方违约概率的下降，交易成功的可能性会不断提高。在另一个极端的情况下，如果甲确切知道乙从未违约过，乙也有着同样的对甲的认识，这个博奕的结局就是双赢，交易完成每一方都获得10万元的收益。由此可见，信誉的基础是信息。
　　在上面的这个博弈模型中，现在设想有第三方参与，他扮演信息传递者的角色，比如说定期发布信用评级报告，记录甲乙双方的信用历史，甲乙双方就可以根据这个评级报告估计对方的毁约概率，并选择自己的最优策略，设想如果双方都有AAA的评级，交易成功的可能性就会相当高。为什么一定要第三方来做，甲乙双方自己公布信用历史是否可以达到同样的效果？回答是否定的。这里的区别在于第三方是独立的，交易成功与否对第三方的利益没有影响，第三方发布信息的可信度要比甲乙任何一方都要高得多。如果由甲方或者乙方来发布信息，另一方会怀疑信息发布者会从自身的利益出发，选择性地公布信息，从而伤害另一方的利益，这样由交易关联方发布的信息就缺乏可信度，建立信用的难度会相应增加。
　　第三方可以协助在这个博弈中建立和维护信誉市场，违约者将会受到惩罚，惩罚不一定来自于这个第三方，毕竟他仅仅是信息发布者，而不是执法者。然而正因为违约者为众人所知悉，在今后的交易活动中，违约者可能不会获得任何合同，他的经济利益将受到损失。如果在未来时间里得不到合同导致的损失大于违约所带来的好处，每一个人就会自觉维护信誉，执行合同的概率上升，从而提高资源配置的效率。
　　从根本上来讲，信誉的基础是信息，在上述例子中第三方通过发布市场参与者的信用历史，减少了信息的不对称，提高了交易成功的可能性。
　　这个第三方可以是注册会计师。当然，要想鉴证交易者信用历史，自身首先必须要有信用。

　　四、会计人的“维信素”

　　如果诚信是一个经济主体的必需品，那么至少大部分人应该拥有这种素质才显得合理；如果诚信成了“奢侈品”，那么拥有它的人可能是糟糕的——人类都有趋利避害的本能。
　　我们不妨先来比较一下中西方对“诚信”的不同理解——
　　《论语》里集中反映了孔子的“诚信”思想。《论语》的《学而》篇有：曾子曰：“吾日三省吾身：为人谋而不忠乎？”子曰，“弟子入则孝，出则弟，谨而信，泛爱众而亲仁。行有余力，则以学文”；《为证》篇有：“人而无信，不知其可也”。可见，“信”与“忠”、“孝”、“仁”、“义”一样，是孔子极力推崇的美德。孔子主张人人讲信用，人人为诚实，认为“诚信”是人们立身处事的根本，是处理人际关系的重要道德原则。
　　西方的“诚信”是在地处地中海的罗马帝国繁荣的海外贸易和简单商品经济充分发展的基础上建立起来的。“诚信契约”与“诚信诉讼”在当时的罗马已成为最普遍的商业和司法原则。（诚信原则是在罗马帝国万民法的基础上发展起来的，万民法是现代商法的起源，主要规范人们的商品交换行为。诚信契约和诚信诉讼是万民法的基本规定。）当时罗马人制定了详尽的债权法，特别是合意性契约规定了当事双方的权利义务，同时也把诚信作为法律行为的基本准则之一，即根据“公平”、“正义”、“善意”的原则，表示意思者的真实意图的行为准则。可见，西方的“诚信”是建立在商品交易基础上的，强调的是经济因素的个人品质，往往与“经济成本”、“收益”联系在一起。
　　尽管中西方对诚信的理解有不同之处，但就“人”本身而言，并无道德上的差异，真正的区别在于是否具备了约束环境和条件。而今，人们既没有看到受损者的矫正力量，也未看到来自行业内部主动的制约力量。因此，实现会计人靠“维信素”维系信用的愿望已迫在眉睫。
　　假如有一种制度，无法使拥有诚信的人获得相应的利益，那么还有谁会试图拥有它呢？再假如，如果有一种制度能保证拥有诚实和信用的人获利，不拥有的人遭殃，那么谁敢不拥有诚信呢？
　　诚信是社会性的，只能由制度来保障，制度才是会计人的“维信素”。
　　失信成本过低是目前不讲信用的一个主要原因。信用缺失本质上是一种违约行为，经济活动主体是否选择违约，主要看违约成本的高低，当违约的预期效用超过将时间及另外的资源用于从事其他活动所带来的收益时，经营者便会选择违约。而目前的状况是，守信者未得到有效的保护，失信者未得到严厉的制裁。如一些企业或中介机构提供虚假信息已成为一个公开的“游戏规划”，但做假的企业或中介机构受到惩处的仅是极少数，许多人和企业都从“失信”中捞到好处，一些擅长做假账的人员还成了一些企业竞相聘请的“人才”。在这样一个失信不受惩罚的环境下，“好人也会变坏”。要改变这一局面，一定要制定和推行使“失信成本”远高于“守信成本”的惩治制度，制定有关的法律法规，让失信者得不偿失。
　　如果失信的责任被轻易地归咎于政府监管不力，同样会轻易得出这样的结论：加强行政主管部门的权力和范围。实际上，市场发达国家如美国的会计行业规范并不是此种逻辑。行政力量只作为一个重要的辅助手段（力度过大会导致寻租和腐败，力量过小难有效率），而真正起决定作用的，是市场中的制衡力量，以及这些制衡力量切实发挥作用而形成的各种正式或非正式的制度安排。SEC（证券交易委员会）对国会负责，在利益上独立于会计师事务所和上市公司，负责上市公司财务报表规则的制定，但SEC将制定权委托给了AICPA（美国注册会计师协会）和FASB（财务会计准则委员会），只是保留最终监督权和否决权。在这种监管制度下，行政力量不介入直接管制，而是调动会计信息受损者的力量约束做假。由于受损者能够追溯到责任人，并且巨额赔偿制度能充分刺激市场中的各种力量，这使得舞弊行为处处被经济杠杆所抑制，尽管舞弊行为并不因此绝迹。
　　合伙人制度是以诚信立业的最佳组织形式。合伙人制度的实质是：会计师以无限责任的形式承担过失或欺诈造成的风险，相当于以自己的损失担保服务产品的保证程度。要想使注册会计师立德、守信，必须具备三个条件，第一，建立在重复博弈的基础上，因为在一次性的博弈中，最优选择是欺骗。倘若会计师事务所的组织形式说到底是捞一把就走，则注册会计师的公信力难有实质性提升。第二，受损者有积极性实施惩罚，既然财务信息失真给利益关系人造成了损失，则财务报表最后的把关者应当承担经济赔偿责任。到目前为止，我国还没有一宗因虚假财务信息而获赔偿的民事案例，于是注册会计师只能接受行政处罚以及刑事处罚，而没有第三条道路——为自己的过错付款。一旦受损者觉得民事赔偿渠道不通，放弃了主张经济权利的念头，注册会计师难以自觉而长久地守信，第三，错误与舞弊可以被观察到。我国的一些财务信息造假案得以败露，大多源于媒体曝光，其实这只是冰山一角。对于像注册会计师这样高度专业化、信息、高度不对称的行业来说，让同样具有专业知识的注册会计师去制约另外的注册会计师（定期同业互查制度），利用专业人士组成的技术鉴定委员会确定过失、重大过失、推定欺诈、欺诈的性质（银广夏应属于推定欺诈），不但重要而且必不可少。一旦造假行为被发现的概率较低，企业有关责任人和注册会计师就会有恃无恐。合伙制作为外部约束与内在张力的契约性组织，是市场筛选的结果，它以足够的阻吓力量为约束造假行为、满足上述“三原则”奠定了制度基础。
　　建立和完善信用记录体系，为会计人建立“信用记录”，确保信用记录成为个人的必备档案，而不能使其成为“花瓶”。只有这样，才能使诚实守信者受到社会的信任和尊重，大伪小信者受到信用教化而有所收敛，败德失信者受到应有的唾弃。例如，宣布某会计人诚信低下，或存在不名誉行为，以此强化道德威慑，让诚信成为会计职业谱系中共有的亮色。

　　五、走向未来的“身份证”

　　天使的翅膀碎了，落到人间，成了我们的忧伤；诚信的背囊抛了，散到世上，成了撒旦的魔杖。
　　人生之舟，不堪重负，有弃有取，有失有得。失去了美貌，有健康陪伴；失去了健康，有才学追随；失去了才学，有机敏趋附。但失去了诚信呢？失去了诚信，我们所拥有的一切如金钱、荣誉、才学、机敏……就不过是水中月，镜中花，如过眼云烟，终会随风而逝。
　　诚信的含义包括良好的职业道德和职业荣誉、精湛的专业技术和技能、完善的品质和服务。面对虚假财务信息，仅靠“不能为，不敢为”（制度约束和经济赔偿）是不够的，还应当具备达到“不愿（屑）为”的诚信素质：

　　（一）平等意识
　　要建立以诚信为核心的道德秩序，首先要求人们具备与封建特权意识有本质区别的平等意识。如果人们没有追求平等的意识，就不可能有对诚信的强烈要求。没有机会平等的参与，就不可能有公平的交易，就不可能有权利和责任相对应的契约，诚信原则也就不可能得到充分贯彻。

　　（二）自主人格
　　要确立诚信的道德观念必须以承认个体的自由为前提。没有自由，就无所谓责任。一方面，会计人只有具备了一定的自由精神，才可能有必须守信的道德要求；另一方面，守信的道德要求又使会计人的自由和权利受到相应的约束。市场经济正是在权利与责任的制衡中得以运行的。自由和秩序这两个对立面要靠每一会计人的自主人格来使之统一。惟具有自主人格，才能使自由不流于放任，才能将无序变得秩序井然。

　　（三）虔敬态度
　　在讲究效率的市场经济社会中，要得到人们的尊重和信任，必须对自己所处的社会、对自己所从事的职业、对社会交往的规则持一种虔敬的态度。市场经济社会中的绝大多数人，都要靠自己的敬业精神和职业能力来获得社会的尊重和信赖。个人信用首先表现为对信用原则的敬畏精神，会计人只有真诚、虔敬地对待自己的本职工作，工作才会更有效率。而有效率、有效果的工作，自然会带来信誉。

　　（四）责任能力
　　作为在市场交易中所应具备的诚信素质，并非仅指人品和情操意义上的信任，更重要的是对人的责任能力的信任。仅道德意义上的责任感是不够的，还必须具有实现道德诺言的能力。我们到市场上买商品，首先不是看经营者是否忠厚，而是看商品和服务本身是否令人满意；金融机构在货币、资本市场上进行信贷活动，也不是首先看人品是否端正，而是要考察其是否具有偿还能力。
　　古语云：索物于暗室者，莫良于火；索道于当世者，莫良于诚。诚信，没有色彩，却迸发出五彩斑斓的人生；诚信，没有体积，可平衡的砝码比泰山还重；诚信，没有动静，但“诚信兮，归来”的呐喊像波涛一样湍急汹涌……
　　会计人，背着诚信的行囊上路吧！