本文主要通过会计政策的政府单方供给这一基本事实,以实证的研究视角和博弈分析的方法,对会计领域中存在、.发生和披露的各种违反既定会计政策的事件按其动机给予必要的归纳.根据理性人假设和相应的利己动机,按照博弈分析的基本研究路径,试图从会计政策供给方的利益偏好.权力安排以及会计政策的可靠性缺损这三个方面,解释会计主体普遍存在着的会计信息失真. 失范和失德的可能性原因,并进一步说明任何一项政策的执行如果出现大规模的非合作博弈.我们在谴责信息失真. 失范和失效这些败德行为的同时,是否也应反省一下会计政策的供给方的责任.
关键词 会计政策供给方 会计政策执行方 利益冲突 策略性行为
一、 问题的提出
会计信息失真. 会计信息失范和会计信息失效是近几年来会计信息制造业十分突出的质量问题。一般认为，这些质量问题的一般分析模式的逻辑是：在委托—代理状态下，由于信息不对称，导致会计信息制造者利用信息占有优势，进而逆向选择了损人利己的行为模式。具体表现为：利己主义的过度追求；会计从业人员的道德沉落；外在法律约束的软化以及国家监督力量的不足和监督效率的低下。
上述基于企业理论的分析在逻辑上似乎是成立的，但却忽略了一个正确的参照系：你们在谴责会计信息制造者损人利己的时候，是假定会计政策供给方所供给的会计政策是公正的和利益均衡的产物。我们知道，会计政策作为企业利益的分配尺度，而这一利益的分配尺度却由外部的政府机构制定并单方提供的。根据瓦茨和齐默尔曼教授1999年的实证研究结果，政府和政府官员作为一个利益集团，自利性决定了其参加政治活动的动机是为了谋取自身利益最大化。 在经济人假设条件下，企业法人作为一个经济人，其目的是追求企业利益的最大化。因此，在政府和政府官员追求自身利益的最大化的动机驱动下，这种由政府单方供给体制所导致的会计政策以及具有明显倾向的利益分配尺度，就与企业的利益期望存在不一致性，甚至分歧相当严重。这就为企业通过会计信息制作的主动权与政府及其官员、相关利益主体之间的博弈提供了基本前提。
除此之外，这种单方供给体制所提供的会计政策具有不完备性。这是会计政策供给方（无论是由什么专家组成），都具有有限理性特征。 如果我们承认人不会是无所不知的，那么依据有限理性的逻辑，会计政策的供给方也具有有限理性的认知水准，会计政策的不完备性也必然是一种客观存在，会计政策的供给方在会计政策的执行过程中不断发布的补充规定就可证明。同时，会计政策的不完备性或不完全性的实质就是会计政策的内在缺陷，这种内在缺陷的存在就为各会计利益主体进行博弈提供了必要的条件。
会计利益主体之间的博弈既是一种逐利行为，也是一种利益冲突。从社会冲突理论的角度看，冲突是指不同的利益主体由于不相容的利益目标、损益判断或得失分歧而引起的相互作用的一种紧张状态。按照西方冲突理论，参与博弈者行为意向一般是指从事某种特定行为的决策。根据博弈理论的两个维度，一是合作程度（一方愿意满足对方愿望的程度），二是不合作程度（一方拒绝满足对方愿望的程度）。 那么，众多会计信息制造者主体的不合作行为显然是一种冲突的紧张状态。研究表明，人们在处理冲突时采取何种方式总有一种基本偏向。行为阶段则是冲突双方公开地试图实现各自的愿望。冲突的严重程度可以用冲突强度的连续体概念来解释：从无冲突到彻底冲突之间存在着强度连续的变化过程。而合作的可能性并不具有必然性，博弈论的研究表明，要想使合作成为多次博弈的均衡解，博弈的一方（最好是实力更强的一方）必须主动通过可信的承诺(Credible commitment) ，向另一方表示合作的善意，努力把这个善意表达清楚，并传达出去。如果该困境同时涉及多个对手，则要在博弈对手中形成声誉，并用心地维护这个声誉。并不是什么空口诺言，而是实实在在的付出。所以合作是非常困难的。 所以OPEC组织经常会有成员国不遵守组织的协定，私自增加石油产量。 原因在于合作是脆弱易损的，这种均衡是不稳定的。
基于以上分析，本文研究的目的在于揭示会计政策的单方提供的利弊，以及由此所导致的各会计主体的策略性行为。
二、会计政策的单方供给—一种制度演变的路径依赖
1． 会计---财政的微观基础；
会计活动作为财政活动的微观基础，既是我国财政预决算工作程序的必然，它又是我国会计制度演变的一种路径依赖(Path Dependence)，其历史线索可追溯至革命战争年代。会计政策的财政单方供给的制度安排，其特点为在革命战争年代表现为一切为了革命斗争的需要；在建国后表现为一切为了国家经济的恢复；改革开放特别是步入市场经济轨道一来，最明显的进步是对人的解放，把过去非人性的工具化还原为人性化的利益本质，追求财富被新政所鼓励，从而完成了从“道德神”到“经济人”的历史转变。与此相关的另一特征就是政府权力也参加了对经济利益的追求。但与个人追求财富本体化不同在于：政府权力对经济利益的追求往往被遮蔽在国家利益这面神圣旗帜之下。过去数年国家审计署所披露的政府审计结果可以印证这一被遮蔽的事实。
有一种似是而非的观点，既套用公共选择理论认为会计政策也是规范市场秩序的一种公共物品（刘峰，1996） 。另一种认识走的更远，认为会计政策是以政府为首的各社会利益相关者就会计处理程序与方法达成的一组公共契约，是参与者各方反复博弈后人们一致意见的结果，是一种特殊的公共物品（雷光勇，1999） 。而公共选择学派的创始人布坎南对公共选择的“整个分析都是以个人具有完全的选择权利作为前提的”， 唐寿宁（1996） 而公共选择的效率高低取决于是否存在足够的“竞争”，一致同意被认为公共选择的最高效率。但在中国，个人完全选择的权利显然并不存在，在个人缺乏完全的选择权利时，又何以想象“一致同意”情形的出现的可能呢？其次，从“会计政策这一特殊的公共物品”提供方案本身就具备两种可能性，既可以由政府提供（如中国）也可以由市场提供（如美国），由政府提供只不过具有效率优势，但共识度未必就好；而由市场提供虽然存在效率缺陷，但共识度未必不高（如解决找零难题的“四舍五入”法则）。最后，使用和消费会计政策时需要预支相关会计知识的专属费用，如学费、书本费、实习费、培训费以及时间等，这于公共物品可以免费搭便车的基本特性不符。
我们还需要进一步的本土化追问： 会计政策的供给经过“参与者各方反复博弈”吗？根据是什么？；这不是与“中国社会主义还处于初级阶段”的历史定位相冲突吗？而事实我们“刚刚迈出了博弈的第一步，从制度选择来看，也是基本上有利于政府利益来安排的，这一选择必然导致‘上有政策，下按对策’的博弈现象的产生。对于博弈的另一方-----‘假帐林立’也就毫不奇怪。从这个角度看，我国会计制度建立还要经历一个博弈的过程，离‘纳什均衡’还有一定距离。” “公共契约”与“公共物品”的认定者为什么没有提供这些基本的博弈线索和历史事实呢？如果认定者认为这是一种公共常识无须列示，那末笔者在相关的会计文献中为什么找不到这些基本线索和事实呢？如果按上述的观点，收容制度也是政府提供的用于规范市场人口秩序一种特殊公共物品，这种不考虑理论土壤的理论套用岂不荒谬吗？
2． 财政部门：会计政策的单方供给者；
传统体制的一元化政策供给方案确实是比分散讨价还价的政策形成机制效率
更优越。由于会计政策制订过程追求效率函数就难免造成可靠性 （集体共识度）的缺损。又因为会计政策本质上是一种利益分配尺度，而缺乏集体共识度的会计政策供给又不具备刚性约束属性。（权责发生规则以及由于经济活动的不确定性所允许的政策方案选择）必然派生出规则内博弈（上有政策下有对策的博弈、寻找政策漏洞、钻政策空子）和打制度补丁两种消极后果。这就为会计政策执行过程的博弈埋下了伏笔。
3． 体制内协商机制；
为了克服和增加会计政策供给中的可靠性缺损以及集体共识度，会计政策供给方往往会采取体制内协商机制来进行校正。而这种校正的质量却在会计实践中遭到强大质疑。首先，体制内会计政策协商机制的参与者主要是国有大中型企业，这些企业与会计政策供给者存在着千丝万缕的利益关系，具有较强的谈判能力和话语权力。而这些企业占全部企业数量较低，缺乏起码公意的代表性；其次，对中国经济发展作出巨大贡献的非国有经济主体被排除在协商机制之外，它们虽然有一定的话语权，但缺乏在公共政策方面为自己的利益而进行讨价还价的谈判能力；最后，制订会计政策的国家利益优先（在许多时候表现为国家利益优先名誉下的部门利益优先实质）宗旨，这使得会计政策的一些执行方案就具有明显的倾向性。比如，稳健的会计政策规定就具有明显的收敛特征，其运用存在程度不同的政策限制。在2002年发布的征求意见稿，反馈回来的只有四份，这与我国1200万的会计队伍是极不相称的。可见，与国际惯例协调，准则建设固然重要，思想上的转变更是当务之急。
这种体制内协商机制的缺陷和会计政策制订过程的不透明，虽然有协商机制之存在，但经济利益分配的契约条款在不同谈判能力的参与者之间，不是在讨价还价之后再主动同意的，而是不同谈判能力权力安排的被动结果。这就必然形成日后心怀不满的弱势谈判者暗中较量的分析线索。
4． 主权观念与国际接轨；
随着中国经济开放步伐的加快并与国际经济依存度的提高，我国会计准则的主权观念逐步被国际会计一体化的主张所稀释，从而熨平会计政策中的国家利益和社会利益凸陷不均的状态。我国政府的主管部门也表达出积极的态度，“中国今后将继续推进会计国际协调，建立符合我国实际经济发展要求和国际惯例的高质量会计准则体系”（冯淑萍2004）。 现在可以观察到的事实是：自上世纪九十年代中期以来，中国以会计准则为标志的会计制度的演变是以与国际通行惯例接轨为主线的，并随着中国经济改革的不断深化以及加入WTO协议等一系列重要事件，我国会计准则的国际化程度日见显现。但是我们同时又观察到这样的事实：社会经济主体在执行会计准则的过程中，对若干会计政策的运用方面仍存在会计政策供给方所设置的限制性壁垒，（如快速折旧、准备提取比例、资产计价方案选择等等），其内部的解释是财政的承受力有限。

三、会计政策执行过程的博弈策略

会计政策从契约角度理解，可以看成一种有关经济利益分配的契约安排，与企业存在的契约观不同之处在于：参与会计政策契约签订者的权利安排是不一致的或不对等的。问题在于：会计政策供给方虽然在会计政策制订层面符合制度既定的规则，在法理上占先，而且在会计政策的技术运用规定中存在利益偏好倾向，但并不能替代千千万万个运用会计政策、执行会计政策以及制作会计信息的经济主体，而且在监督的效率方面也被实践证明是低效率和不经济的。表现为滞后性、高成本、软约束。
会计政策执行过程的博弈行为，唯一可以解释的理由是“利益冲突”。 如果我们认为任何会计政策都存在内在缺陷这一客观因素，那么以同样的理由也可以认为会计政策执行过程的策略性行为是会计信息供给主体在逐利动力下，对现行会计政策内在缺陷的适应。这种适应的结果是在信息不对称的情况下，对现行会计政策所规定的利益分配方案的改变。这种利益分配方案的改变从传统的角度看，涉及的博弈主体有两个，既股东和企业管理者（会计政策执行方）；现在的研究认为涉及的博弈主体为三方，即在传统的两个博弈主体加上会计政策的制定机构； 这种参与博弈者的数量认定显然忽略了大股东与小股东在信息掌握、权力安排和利益分歧的客观事实，忽视了企业利益与经营者利益的不一致性。 我们根据可观察到的大量事实研究发现，如果不是囿于研究方法的把握或论文撰写的便利，参与会计政策利益博弈的主体致少包括会计政策的供给方、企业管理者（会计政策执行方）、股东即投资者、审计监督机构以及企业的雇员这五方博弈力量，它属于一个无法回避的多元博弈的利益格局。只不过企业雇员的博弈行为无法测度，而审计监督机构的博弈行为是一种特殊形式，需要单独进行分析，在此不表。
由于这五方博弈力量所构成的会计政策博弈是相当复杂的，本文主要分析剩余的博弈各方在会计利益分配过程中可能采取的策略性行为及其后果。其特点在于将会计政策供给方作为博弈的一方对待，而不是作为博弈的前提。


1．抵抗性 执行行为
抵抗性会计博弈行为是指会计政策执行者认为某项会计政策（如公司的利润分配比例）伤害了自己的经营努力或利润的创造，从本体的利益这一动机出发就会主动地采取截留利益的会计行为。抵抗型会计博弈行为的特性是与既定法律的软对抗。一般而言，主动性的会计抵抗行为总体现出会计领导行为，而且是与会计政策供给方谈判能力较强的经济组织。
典型的抵抗性会计博弈行为可归纳下列方式：（1） 控制利润分配。为了更多地争夺公司利润，公司领导层或控股股东总会以种种理由操纵利润分配，人为地改变原本的利润分配基数来实质性的影响利润分配比例；（2）改变会计要素的确认时间，通过延迟某一要素的确认时间以及提前另一要素的确认时间，从而使会计要素核算的结果偏向己方；（3）选择有利的会计要素的计量方法，如存货发出的计量，潜在损失的计量等；（4）经营或非经营收益的体外循环，隐匿存款、小金库是比较典型的抵抗性会计博弈行为。
2．变通性执行行为；
变通行为的经济解释是：通过对规则可能性空间的最大限度运用或采取违规风险最小的修正来达到变通者利益增加的目的。变通型会计博弈行为的特性是在法律的框架内做技术性腾挪。“变通”作为极具“中国特色”的概念，它也是我们用以理解、解释、说明会计行为选择的一个恰当词汇。在会计实践过程中，变通行为是在一定程度上的实用主义和相对主义的逻辑引导下派生出在执行会计政策实践过程中大量的非恰当技术手段的运用。
尽管会计政策供给者往往试图通过增加规则来明确准则中的原则要求，从而希望对会计信息编制者的激进报告行为加以抑制，但精明的会计信息编制者往往会通过构造交易规避规则的约束。在这种情况下，准则中的规则导向反而可能使企业管理当局的机会主义动机“有的放矢”。
技术性违约是变通行为的常见方式，对某一交易事项本来应采用甲种技术规则处理是恰当方案但会计信息制造者却选择了乙种技术方案。在这种技术方案处理下生成的结果显然对报表信息产生了变量效应（如哈药集团广告摊销事件）；关联交易、资产重组、债务重组、投资活动等都是变通行为普遍运用的会计业务领域。
3． 分账性 执行行为；
会计业务的分账核算形式（既俗称的两本账）是会计博弈行为的另一种特殊类型。其特性可概括为：为应付专业化的外部权力机关的制度性查验而采取的一种虚假迎合的博弈对策。采取这一类博弈对策者通常与会计政策供给方谈判能力较弱的企业（如私人企业）。
会计分账核算又可分为整体分账核算和局部分账核算两种形式。整体分账核算形式被发现的检查风险居高，分账者往往通过经常性的贿赂来收买执法人员或当地更高级的官员，用货币等财富形式交易性的赎买风险；局部分账核算形式被发现的检查风险较整体分账形式要低，分账者则是以事后贿赂的方式或收买特定执法人员来规避和降低检查风险。
4． 游说性策略
游说性策略多由外资企业或强势利益集团所运用。例如，我国的内外资企业所得税并轨的立法草案已经完成，主管部门认为并轨时机已经成熟，而54家在华跨国公司在立法调研过程中强烈要求“取消对外资企业优惠政策应有一个5到10年的过渡期”。 税收优惠是目前我国为数不多的竞争手段之一，54家跨国公司为此联合游说行为就是一个明显例证。跨国公司追求的是税后利润最大化，通常选择最为有利的国际市场开拓方式（例如在国外先成立分公司，后成立子公司，这涉及不同的会计政策以及由此产出不同的经济后果），并采用各种国际避税手段来降低整体税负水平。在算计自身利益时，“锱铢必较”才是跨国公司的真实本性。
国内的强势利益集团也会运用自己的谈判能来维护自己的利益。中国人寿(HK2628)、平安保险(HK2318)和中国财险(HK2328)公布的业绩报告显示，2004年投资出现总计27.82亿元的亏损，其中部分是投资基金特别是投资封闭式基金所致。于是，保险公司极力推动财政部会同证券、保险等监管部门组成调研组，就保险公司投资证券投资基金的会计制度进行调研，希望对封闭式证券投资基金采用净值计价。“如此一来， 2005年保险公司可以一下子增加99亿元利润。”银河证券基金研究中心一分析人员说。在保险公司人士看来，采用基金市价而非基金净值计价的会计准则给机构投资者带来巨大损失，因为根据现行关于基金会计核算的规定主要参照《企业会计准则》和《金融企业会计制度》的规定，在保险公司内部，对封闭式基金和开放式基金采取两种不同的计价方式，其中开放式基金按照长期投资计价，封闭式按照短期投资计价，由于封闭式基金目前处于高折价率状态，保险投资多表现巨额亏损。为了抹平这部分亏损，部分专家建议将封闭式基金投资划分为交易和非交易两类，长期持有下按净值计价，短期持有下按市价计价。“因为最终会计准则的修改需要财政部批准，所以保险公司极力推动财政部来做这个事情。
5．从会计政策供给方的博弈策略
从会计政策供给方的角度分析，其博弈策略是按不同时期会计政策的执行状态分别给出：
⑴ 预设策略，既在会计法律中制定相关的制裁规定（参见《中华人民共和国会计法》1985年1月21日第六届全国人大常委会第七、九次会议；1999年10月31日第九届全国人大常委会第十二次会议）以及根据会计法律的宗旨和有关条款制定的规则、规定和制度等，这些预设策略通常是根据过去的经验教训和常见的弊端总结设计的，但预见性不足，况且还有一个法治不健全的问题。
⑵ 检查策略，自企业制度改革以来，财政部财政部部党组会通过成立了财政部财政税收财务大检查办公室，并由财政部牵头组织了多次的税收财务大检查，持续时间至少于1997年。 以后由于政企分离制度因素，对会计政策执行效果的检查是转由会计师事务所进行的；而会计师事务所是由在中国注册会计师协会归口管理；中国注册会计师协会则属于财政部机构序列；所以，检查策略是通过这样一种迂回的方式来运用；
⑶ 借用策略，既借用政府审计的工作成果。由于政府审计的工作重心在财政收支上，而政府审计的工作成果又多涉及政府机构的财政收支。这种借用策略的运用确实具有两面刃；
（4）会计委派策略，2000年财政部　监察部关于印发《关于试行会计委派制度工作的意见》的通知， 针对会计人员”站得住的顶不住，顶得住的站不住”的现象采取了会计委派策略，其形式有八种之多。
（5）会计集中核算策略，继2001年陕西省在省级机关和直属机构率先推行会计集中核算制后，许多地方都逐步推行会计委派制、采取会计集中核算制度，即在不改变单位资金所有权、财务自主权和支出审批权的前提下，成立专门的会计核算中心对各单位的会计核算、资金结算、银行账户、财务收支等实行集中管理。当时被誉为“政府管理改革和加强财政监督的一种新的创新模式。”
检查策略、会计委派策略和会计集中核算策略是会计政策供给方面对会计政策执行方的博弈行为所采取针锋相对的对应措施，但在措施的实施过程中，出现了诸多问题，如“违背了现代企业制度的基础和根本要求；与《会计法》立法宗旨相悖,是对会计监督的误解； 缺乏足够的法律支持；造成财政部门权力过于集中，影响了预算的透明度”等等 。目前，检查策略因与改革方案冲突而中止，会计委派和会计集中核算两种策略方案则面临进退两难的局面。
除此之外，税务检查与稽查、工商管理检查、上级部门检查、开发区管理部门检查都从各自的职能权限对企业的会计资料进行检查。这种多边检查无疑增加了企业的工作负担，而且诱发了企业的变通和分账的博弈对策。
四、多元博弈条件、环境与非合作特征

1． 博弈条件：
博弈如下棋也，下棋的时候需要根据对手的选择来做出自己的对策，很像经济活动和其它社会活动中人们为了自己的利益而互相切磋、互相牵制、最后实现均衡。
由于会计政策的实质是利益的分配尺度，而一定的博弈活动必然存在于一定的博弈条件。目前的博弈条件可归纳为 ⑴ 经济产权的分立：即所有者的经济产权分别由所有者、经营者、实际使用者和债权人在常态和非常态下的掌控，其理论渊源可追溯至哈耶克的经济思想；⑵ 信息不对称；⑶ 自主经营下的内部人控制；⑷ 监督机制的钝化：现有的监督机制在发现、反映、查处、控制等方面效率低下在某些时候甚至表现为不作为；⑸ 法律失谨与失密：首先，法律的条款过于粗疏，难以对复杂的经济现象进行有效覆盖，其次，既定的法律也存在“有法不依、执法不严、违法不究”的法律失效的现象，不仅如此，执法尺度上也存在重大缺陷，尤其是对政府机构违法只做简单的通报，（问责制只针对涉及重大生命事故事件，而且只是撤职处理。）审计署一年一度的审计署报告并没有产生法律意义上的威慑力。
2． 博弈的制度环境：
博弈的制度环境是指理性的个人面临特定的体制或生存空间，包括政治 基础、产权安排、法治环境以及竞争的市场等一系列环境要素的集合。
在研究本土特殊博弈的制度环境中，吴思的“潜规则”命题和分析视角具有更清晰更准确的解释力。为了防止语境的冲突，不仿改写一下吴思“潜规则”命题的表达方式。 （有关改写可能对原文含义的曲解或误读笔者将承担全部责任）。“合法地决定别人利益分配的能力，乃是会计政策供给方的制度授权。这是制度运行中的路经依赖(Puth Dependence).种种资源和利益要据此分配并重新调整。对于缺乏谈判能力的另一方来说，其目的只能是损失最小化的行为选择。”
一定的博弈活动总存在于一定的制度环境下。制度环境为博弈活动提供了博弈规则、对手和策略选择空间。如果制度环境的共识度比较高，博弈规则是趋于动态均衡的，其博弈的策略选择空间有限且可以预期的；反之，如果制度环境存在若干制约条件从而默认“潜规则”的横旦其中，那么，博弈的策略选择空间就可能极剧放大，从而使有限理性的博弈各方预期难度增加。
中国的政治环境以 “稳定压倒一切”为最高宗旨，因此，在经济领域的一系列改革方案均服从于这一宗旨。当改革方案与这一宗旨发生冲突时，改革为此让步。所以，中国的经济改革必须服从政治要求，其经济改革的制度变迁又必然是可控制的变迁；而集中社会财富的财政政策就成为化解经济改革风险的政治选择；服从于集中社会财富的财政政策和会计政策的要义也就隐含其中了。1994年开始实施的分税制以及2002年对税收分享比例的重新划定政策也体现出同等的财富集中效应。
由于“潜规则”是一种会计制度演进过程中的默认存在，那么，与经济环境密切相关的法律制度和法律环境必然受到潜规则病毒的感染，典型案例就是“银广厦”会计报表做假案发生以后，若干小股东联合组成上诉主体起诉“银广厦”公司并要求该公司赔偿经济损失，最高人民法院先是于2001年9月24日下发的第406号通知关于暂不受理证券民事赔偿案件的决定，不但让“银广夏”的许多投资者和积极奔走的律师们失望之极，也让一些证券业内人士与各路专家义愤填膺。而最高人民法院暂不受理的决定也只是从现行法律规定不具体，司法解释尚未出台，人员素质低等措词回应社会。 虽然2002年１月１５日，最高人民法院发出了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，表示可以有条件地受理这一类案件。 而自“１•１５通知”出台至今，各地法院先后受理、审理了针对１２家上市公司的９００多起因虚假陈述引发的证券民事侵权诉讼，但至今没有一个判例。12上市公司造假，而让投资者来买单，这种做法显然有悖常理，但确符合潜规则原理：“买股票“有罪”受罚”， 而法律的放纵正是潜规则得以肆虐的一个重要因素。 法国著名经济思想家巴斯夏（Frederic Bastiat）在他的《财产、法律与政府》 一书中区分了两种掠夺的类型：一种是未经法律授权的掠夺，一种是法律上的掠夺。从“银广厦”案例可以看出，法律的放纵显然属于后一种掠夺类型。
3 。博弈的非合作特征
不论从个人理性的角度分析，还是依据实证主义的立场或亦可以观察到的事实，围绕会计政策这一利益分配的实质，国家利益与企业利益、企业利益与内部人利益、可持续经营与机会主义选择、聚财与分利在改革的当前乃至以后，都生动得体现出博弈的非合作特征。
根据曼瑟尔•奥尔森(M.Olson)演绎的“集体行动的逻辑”(The Logic of Collective Action)说明个人理性不是实现集体理性的充分条件，，理性的个体不会为共同利益采取合作性的集体行动。 因此，会计政策执行必然形成“上有政策，下有对策”是我国会计政策执行中长期存在着的一种普遍现象。具体表现为“你有政策，我有对策”—替换性执行、“曲解政策、为我所用”—选择性执行、“软拖硬抗、拒不服从”—象征性执行、“搞土政策”—附加性执行。个中原因除了中央利益与地方利益的矛盾、公共政策本身的缺陷、本位主义和地方保护主义的利益驱使之外，集体行动的逻辑也是主要因素。
其次，管理的一个铁律是：一项政策的有效执行，必须要取得多数人的主动认同。否则管理是无法进行下去，因为成本因素就足以使管理目标落空。目前我国的会计政策的利益倾向于政府集团方面，这与在市场上博击的企业利益、个人利益显然存在着分歧，自然产生博弈的非合作结果，政府集团的会计政策执行情况多种形式的大检查反而出现了多种形式的会计政策执行失范的现象证明了这一管理铁律。
最后，会计政策供给方的供给行为属于政府权力范畴，而政府权力的界限则非常模糊而且极易越界，如果政府提供的会计政策利益分配比例超过了财富创造者所能接受的经济理性人的分肥第线，那么市场经济人与会计政策供给方的博弈就会开始。同样的理由，如果企业管理者提供的会计税后利润分配比例对投资者不公平，投资者就会用脚投票来进行博弈；企业的大股东在利益分配上欺负小股东，集体诉讼就成为首选的博弈策略。只不过问题在于我国国有企业的股权结构过于集中，国有股占控股地位，导致企业的大股东与企业管理者形成叠加，从而使博弈的格局演变成会计政策供给方的政府、企业的大股东或企业管理者以及中小投资者这三方的权利不对等的局面。

五、若干结论和建议
几个结论
1． 会计政策的博弈仍处于初级阶段；
在博弈的初级阶段中，博弈的各方谁也不相信谁，相互都在了解对方的底线，博弈的强度逐步加大，表现形式为政策与对策的博弈频率提高。转轨期是初级阶段的时间标志，损人利己是标准策略；它的结局不可预先或断定是基本特征。
2． 目前的研究忽略了会计政策供给方的缺陷；
会计政策单方供给的制度安排，本应要体现公平、公正、统一的原则。而我们制定的一些会计政策执行不好的一个重要原因就是过多的倾向于政府利益。倾向于税费收入极大化，这样的会计政策不是站在利益分配公平、公正、统一的原则基础上，而是首先维护的是政府利益。但现实世界中会计政策本身就具有利益属性。谁拥有制定权，在很大程度上就可以规定利益边界。这一类利益，从最消极的方面看，也会鼓励职能部门官僚主义、漠视自己的职责与义务。如果部门或部门主管积极利用上述利益，则不可避免地会引发权力寻租，导致钱权交易。
2004年12月，OECD（经济合作发展组织）在其网站上公布了一个新的公司治理指引——《OECD国有企业公司治理指引（草案）》。关于政府部门，在《OECD国有企业治理指引（草案）》中用了这样几个单词：“state body，Ministry or administration”。在这个语境里，这三个单词分别可以定义为“政府（或国家）机关、政府部门（但一般用于和市场没有直接关联、没有直接行政监管权力的部门）和政府行政监管部门（与市场有关联、可能产生利益相关）。“由于国家机构的规模、行政监管部门的惯例和传统，从而导致产生一个新的过分强大的官僚层”（《OECD国有企业治理指引（草案）》注释第42条）。所以长期以来自觉不自觉地就会采用“合法的行政干预权”和“规则制定权”来向市场预支国家信用，最终透支政府信用从而造成社会信用失衡。 （见《OECD国有企业治理指引（草案）》导言6.）

3． 博弈规则配置不当；
会计政策供给方在提供会计政策的同时也制定了相应的执行规则，而提供会计政策的权力应与对等的责任相匹配，这是一种常识。但在特定的转轨条件下，这种常识未必被权力者所尊重。当前，规则配置不当的表现为： ① 报酬过低，而义务太多； ② 权利太多，而义务太少；③ 利益与权利过大，而责任太少；④ 有权利而无义务；⑤ 有义务而无权利。这些表现会改变人与物质对象的结合方式和人们的行为方式。 而我国会计政策单方供给的制度安排所形成的博弈规则配置不当主要表现为第二、第三和第四种，而中小投资者则属于第一和第五种博弈规则配置，企业的大股东或企业管理者则处于两者之间。仅管如此的规则配置不当，会计政策供给方也应清醒的认识到，会计政策不是说颁布了就是有效规则，它还需要人们的教化和认可这种规则是合理的他才会服从。否则监督成本会无穷高。

4． 对会计政策供给方的软约束
在委托—代理理论中，公司治理的核心就是两条：一是权力要有制衡和监督；二是充分完全的信息披露和透明度。近年来，会计主管部门对企业会计政策的遵循问题要求十分严格，对企业会计信息失真. 失范和失德的批判义正词严。而政府审计部门向各级人民代表大会所做的审计报告对财政部门的违法、违纪、违规问题这两年多有披露。那么，会计政策供给方所在部门自身责任行为的软约束和规则凌驾，这种对人对己却是两个标准的不同对待人们不禁要问“谁来‘管理’管理者”？（李凤圣1995）。
若干建议
1． 增加会计政策制定过程的共识度；
会计政策涉及众多的利害相关者，同时也事关政府的公信力。要提高会计政策的执行效率和减少其监督成本，作为会计政策供给方的政府部门不仅仅需要完善形式上的会计政策，更应就实质性的利益分配关系广开言路，认真吸取与会计政策相关的各利害人的意见，特别是逆耳之言，以增加会计政策制定过程的共识度和提高会计政策的公共水平。
政府治理是纲、公司治理是目，纲举才能目张。更为现实的应该是，通过一定的制度安排，让会计政策的立项、草案制定、意见征询、修改成型和政策颁布这一供给过程，不仅使之受到政府内部不同监察部门的监控，更应该受到外部全社会的广泛监督。要做到这一条，相辅相成地，就需要首先让政府行政监管部门采用和他们要求监管对象做到的相同、或更高的信息披露标准。这样，会计政策的有效供给和社会共识就做到了一半。

2。　　法律独立性改善；
一项改革政策，如果政策制定者将自己排除在改革之外,那么,这项改革的动机就十分可疑，很可能是一种虚伪的政治姿态。　因此，在制定会计法律与法规时要通过改革立法程序，加强听证工作，公开立法意见，使立法过程处于阳光之下。同时强化监督和立法审查机制，注意防止“私货”入法，可以有效抵制部门利益对立法的不良影响。在立法工作充分利用体制内和体制外各方“外脑”资源，变会计法律的政府单方供给（中国特有的委托立法特征）为政府与社会合意性供给，真正实现会计立法的程序性和实质性的双重公正。

3． 改进博弈规则的设置；
“纳特•维克赛尔---在他的讲座财政理论的基本著作(《财政理论研究》1896)中，维克赛尔提醒人们注意规则(政治行为者在规则内作出选择)的重要性，而且他认识到，改革的努力必须放在改变那些约束决策制定的规则上，而不是放在通过对行为者的行为施加影响来改变预期结果之上。”
首先，设计规则要达到立法者的立法公正，而立法公正就需要在立法者位置上开展公平的竞争，在此基础上再通过一定的程序进行制定，直达社会满意。其次，在规则的设定还应包括两个方面：第一，违犯规则后的惩罚规则；第二，对执行规则的人的约束规则。最后，会计政策的执行规则要公平原则，任何一方违背执行规则中相应责任，都应承担并接受相应的惩罚。
探索良性的规则替代方案，从而摆脱转轨阶段人为放大的博弈困境，使权力、责任对称的游戏规则与利益兼容的会计政策回到常态社会当中来。会计政策供给的制度创新路径反映了公共政策创新的复杂性、艰巨性和系统性，它需要充分考量创新的边界与约束条件，必须考虑创新的技术与质量要求，必须衡量创新的成本与效益比较。因此，会计政策供给的制度创新已经成为社会转型增量函数中的重要变量，会计政策供给的制度创新也成为了转轨经济当中的必要因素和充分条件。