随着经济的发展和企业集团的不断涌现，编制合并会计报表已成为一项非常普遍的会计实务。目前，我国企业编制合并会计报表执行的是1995年颁布的《合并会计报表暂行规定》（以下简称《暂行规定》）。这个规定的缺陷近年来已逐渐为人们所认识。最近，财政部发布了《关于对合并会计报表有关问题征求意见的函》，收集各方面对修订《暂行规定》的意见。本文拟对征求意见函未涉及到的几个特殊问题进行分析，并提出一些看法和建议，以供参改。

一、合并价差问题

《暂行规定》要求编制合并会计报表时，将母公司对子公司权益性资本投资与子公司所有者权益中母公司所持有的份额抵销时产生的差额，在合并资产负债表中以“合并价差”在长期投资项目中单独反映（贷方余额以负数表示）。当时长期股权投资按权益法核算时，尚不要求企业核算股权投资差额及将该差额分期摊销。因此，在母公司对子公司权益性资本投资不发生增减变动的情况下，各期合并资产负债表上所反映的“合并价差”将总是最初投资时所确认的数额（不考虑母、子公司之间债券投资批销所产生的合并价差），从而使“合并价差”成为合并资产负债表中一个长期固定不变的数额，这显然是不合常


理的。

《投资》准则颁布后，要求企业对长期股权投资按权益法核算时确认股权投资差额，并将差额按期摊销，同时对股权投资收益进行调整。这样，各期合并资产负债表上的“合并价差”不再是一个固定的数额。随着时间的推移，其绝对额越来越小。与《投资》准则颁布以前的“合并价差”相比，这无疑是一大进步。但是，在合并利润表中却产生了怪现象，即使整个企业集团不存在任何对外投资，每期合并利润表中也总会出现“投资收益”或“投资损失”，直到“合并价差”从合并资产负债表上消失为止，真是耐人寻味。究其原因，又是“合并价差”在作怪。因为在母公司个别会计报表上“投资收益”项目列示的是已由股权投资差额摊销调整后的数额，而编制合并会计报表抵销分录时，与“投资收益”相抵的是子公司净利润与母公司持股比例的乘积，这一数额与母公司个别利润表上“投资收益”的差额就是本期股权投资差额摊销调整投资收益的金额。因此，按《暂行规定》编制抵销分录后，合并利润表上出现“投资收益”或“投资损失”也就不足为奇了。

笔者认为，《暂行规定》将母公司对子公司权益性资本投资与子公司所有者权益中母公司所持有的份额抵销时产生的差额笼统地归为“合并价差”是导致上述问题的根源。在制定《合并会计报表》具体会计准则时，建议参照IASC1998年修订的《IAS22——企业合并》的规定，将合并价差区分为两部分：一是所购入的可辨认资产和负债的公允价值与账面价值之差（母公司比例部分）；二是购买成本与所购入的可辨认资产和负债的公允价值中的母公司股权份额部分之差。前者在合并会计报表时应调整所购企业可辨认资产和负债的列报金额，使其按公允价值计列（少数股权部分仍按账面价值计列），并将该类差额分期予以摊销；后者则应作为商誉或负商誉，并作相应处理。但是，针对我国的现实情况，有以下两点值得注意：

1．由于我国公允价值的应用并不普及，在企业合并时可能难以及时取得所购企业可辨认资产、负债公允价值的资料。因此，应允许企业暂按所购企业可辨认资产、负债的账面价值计列，限期（1年内）对所购企业可辨认资产、负债进行价值评估，确定其公允价值，并据以对合并会计报表作出追溯调整。并在合并报表中予以披露说明。

2．考虑到所得税法规不允许对可辨认资产、负债按公允价值计价，因此，在按公允价值调整时，应计列递延所得税资产或递延所得税负债，这种计列不仅关系到未来期间合并


利润表的公允反映，而且影响到合并商誉的确定。

例如：甲公司以8000万元取得乙公司60％的股权，使其成为子公司，购买日乙公司可辨认资产、负债的账面价值与公司价值如下表：

假设所得税率为40％，则考虑递延所得税时，合并回合并资产负债表的抵销分录及合并商誉的确定如下：


借：股本、资本公积、盈余公积、末分配利润等10000 万元

借；存货 600万元（100 X 60％）

借：固定资产净值900万元（150 X 60％）

借：无形资产300万元（ 500 X 60％）

借：商誉920万元

贷：长期股权投资8000万元

贷：少数股东权益 4000万元（10000 X40％）

贷：递延税款720万元（300 X 60％X 40％）

注：＊ 920= 8000－（ 13000 X 60％－ 3000X 60％X 40％）

若不考虑计列递延所得税负债，则合并回合并资产负债

表的抵销分录及合并商誉的确定如下：

借：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润等10000万元

借：存货 600万元（ 1000 X 60％）

借：固定资产净值900万元（ 1500 X 60％）

借：无形资产 300万元（500 X 60％）

借：商誉200万元＊

贷：长期股权投资8000万元

贷：少数股东权益 4000万元（10000 X40％）

注：＊200=8000－13000X60％

二、合并境外子公司会计报表问题

我们知道，合并境外子公司会计报表之前，首先要将境外子公司以外币编制的会计报表折算为母公司编报货币反映。《暂行规定》第八条规定了折算境外子公司会计报表的方法，采用的是现行汇率法，并将折算差额在资产负债表中作递延处理。就合并程序来说，还有一个非常重要的环节在规定中没有涉及，即在母公司的个别会计报表上“长期股权投资——对境外子公司投资”项目如何计列？这一问题在现行制度中，不仅《暂行规定》对此没有规定，《股份有限公司会计制度》、《投资》准则对此也都没有作出规定。唯有具体会计准则《外币折算》（征求意见稿）第8条中有如下规定：采用权益法核算的外币长期投资，如果采用的拆算汇率不同于前期反映它时所用的汇率，由此产生的汇兑差额应暂计入资本公积，待到对该投资进行处置时，再将其转入处置当期的损益。这一规定是否合理呢？

从方法上看，母公司对“长期股权投资一一对境外子公司投资”按权益法核算可有两种选择，一种是“先计量，后折算”；另一种作法是“先折算，后计量”。从《外币折算》（征求意见稿）的上述规定不难看出，其选择的是前者。然而，这一规定等于把采用权益法核算的外币长期股权投资看成了一个“单纯”的货币性外币项目，因为只有货币性外币项目才在期末进行汇兑差额的调整。问题是“长期股权投资——对境外子公司投资”项目不是一个货币性外币项目，更不是一个“单纯”的外币项目。理由如下：

第一，按（IAS21－－外币汇率变动影响的会计》的规定：货币性项目指拥有货币和应以货币结算的项目，其他的资产和负债都是非货币性项目。我国具体会计准则《外币折算》（征求意见稿）也有类似规定：根据上述规定，母公司对子公司投资的长期股权投资项目不属于货币性项目。因为投资者向被投资者进行股权投资，既可以货币进行投资，也可以用实物、无形资产等非货币资产作价进行投资，而作为投资报酬及清算时投资的收回，既不具有金额固定的特点，也不具有必须以货币结算的性质。其收回的投资可能采取设备、商品等非货币资产形式。因此，将按权益法核算的外币长期股权投资视作货币性外币项目是缺乏理论依据的，它应属于非货币性项目。

第二，在控权益法核算时，母公司单独编制的会计报表一上的“长期股权投资”和“投资收益”项目的金额总是比例子子公司会计报表上“净资产”（不存在股权投资差额时）和“净收益”的金额，该项目好比一张浓缩了的合并会计报表，把母公司享有的子公司的资产和负债都合并在资产负债表的“长期股权投资”项目中，而把享有的子公司的收入、费用都合并在损益表的“投资收益”项目中。因此，按权益法核算的外币长期股权投资不是个“单纯”的外币项目，不应简单地用某个汇率对其进行折算。

第三，当境外子公司的经营性质不同时，汇率变动对母公司的影响也就不同，将外币长期股权投资项目上发生的汇兑差额均计入资本公积的作法显然不能反映这种差别。我国具体会计准则《外货币折算》（征求意见稿）规定：当境外子公司的国外营业属于境外实体性质时，其外币会计报表的折算采用现行汇率法，折算差额作递延处理；当境外子公司的经营属于母公司经营活动在境外的延伸时，其外币会计报表的折算则应采用“时态法”，即按期求汇率折算，以历史成本计量的非货币性资产或负债项目按历史汇率折算，由此产生的折算差额计入当期损益。

由上可见，将权益法核算的外币长期股权投资按期末汇率进行调整并将汇兑差额计入资本公积的作法是欠妥的。合理的作法是采取“先折算、后计量”的核算程序，这样既符合外币长期股权项目的特点，又可兼顾合并境外子公司会计报表的需要，而且做到了与即将颁布的《外币折算》具体会计准则的衔接。只不过在对境外子公司的外币报表折算时，折算汇率的选择及折算差额的列示方法应与境外子公司的经营特点相适应。

三、合并会计报表的所得税会计处理问题

前面提到将所购入的子公司可辨认资产、负债中母公司比例部分调整为公允价值列报时，需考虑递延所得税资产或递延所得税负债问题，原因是税法的计价基础与会计的计价基础不同。事实上，在合并会计报表中，还有另外一类递延所得税问题，即由于母、子公司之间内部资产交易的未实现利润或亏损（相对于企业集团整体而言）所引起的递延所得税问题。由于作为销售方的母公司或子公司在其销售期间的个别会计报表上已确认的该项内部销售的利润或亏损，并确认了相应的所得税费用和应交所得税，但对于企业集团整体来说，这种内部销售的利润或亏损只能作为未实现利润或亏损，应从合并利润表中全额剔除掉。《暂行规定》虽然规定了抵销内部资产交易未实现利润或亏损的方法，却忽视了对内部交易的未实现利润或亏损而产生的时间性差异的纳税影响作适当处理，导致合并会计利润与合并所得税费用不匹配，合并净利润不能恰当反映整个企业集团的财务状况和经营成果。因此，在制订《合并会计报表》具体会计准则时，必须增加合并会计报表所得税会计处理的规定。